I SA/Rz 241/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o." Sp. j. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 stycznia 2022 r., nr SKO.4141/98/2021 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości oraz odroczenia terminu płatności III, IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2021 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej ""A" Sp. z o.o." Sp. j. z/s w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej ""A" Sp. z o.o." Sp. j. z/s w W. kwoty 1 500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi C.sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 18 stycznia 2022 r. nr SKO.4141/98/2021, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z 6 lipca 2021 r. nr PiO.3120.4.11.2021.KT w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości oraz w przedmiocie odroczenia terminu płatności III, IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2021 rok. Pismem z 3 marca 2021 r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej w zapłacie podatku od nieruchomości, ewentualnie odroczenie zapłaty. W kolejnym piśmie skarżąca zakres żądania zmodyfikowała wnioskując o umorzenie zaległości za miesiące marzec i kwiecień 2021 r. (tj. III i IV rata podatku za 2021 r.), ewentualne odroczenie terminu zapłaty do 1 listopada 2021 r., a także wnioskując o odroczenie terminu zapłaty rat podatku za maj i czerwiec 2021 r. (V i VI rata podatku za 2021 r.) do 1 listopada 2021 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zwraca się z prośbą o udzielenie ulgi z uwagi zarówno na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowana jest Galeria [...]. Jej głównym źródłem przychodów są wpływy z najmu powierzchni handlowych i usługowych galerii. Spółka podniosła, że w związku z wprowadzonymi podczas stanu epidemii rządowymi zakazami prowadzenia działalności handlowej w określonych obiektach, została ona pozbawiona źródeł przychodu i zmuszona do drastycznego ograniczenia działalności. Spółka wyszczególniła, że w okresie od 14 marca do 4 maja 2020 r. (tzw. pierwszy lockdown) zakazem handlu objęte było 68,89% całkowitej powierzchni najmu, w okresie od 7 listopada do 28 listopada 2020 r. (drugi lockdown) 61,97% powierzchni, a od 28 grudnia 2020 r. do 1 lutego 2021 r. (trzeci lockdown) – również 61,97% powierzchni. Jednocześnie Spółka ponosiła pełne koszty utrzymania obiektu (części socjalne, sanitarne, parkingi, wentylacja, klimatyzacja, infrastruktura przeciwpożarowa, itd.) oraz dodatkowe koszty związane z zapewnieniem rygoru sanitarnego. Spółka zaznaczyła, że ustawodawca zwolnił najemców z obowiązku zapłaty czynszu oraz innych opłat wynikających z umów najmu, co spowodowało utratę ogromnej części przychodów, które nie zostały zrekompensowane. Co więcej, jak podniosła Spółka, zniesienie zakazów handlu nie spowodowało powrotu do wcześniejszego poziomu odwiedzania galerii przez klientów, bowiem nadal obowiązywały wprowadzone przez rząd ograniczenia, m.in. limity wejść, godziny dla seniorów, a także obowiązek zakrywania ust i nosa. Z uwagi na powyższe, aby uniknąć fali upadłości najemców skutkujących zamknięciem lokali, Spółka obniżyła czynsz najmu przedsiębiorcom. Szacunkowe straty Spółka oceniła na co najmniej 2 318 413 zł. W kolejnym piśmie skarżąca powołała się także na trwający wiosną 2021 r. już czwarty lockdown. W opinii Spółki uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych stanowi zagrożenie dla jej płynności finansowej i może spowodować zaprzestanie funkcjonowania na rynku. Zaakcentowała, że – ze względu na szerokie grono kontrahentów – konsekwencje utraty równowagi finansowej przez Spółkę będą odczuwalne dla całej społeczności związanej z rynkiem. Do wniosku Spółka załączyła bilanse za lata 2017-2019, zestawienie przychodów za listopad 2019 r., listopad 2020 r., a także za styczeń 2020 r. i styczeń 2021 r., zestawienie porównawcze przychodów z 2019 r. i 2020 r., deklaracje VAT dla powyższych okresów porównawczych, dane dotyczące "odwiedzalności" galerii, zestawienie powierzchni wyłączonych spod zakazu handlu, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis, a także – na wezwanie organu – oświadczenie o stanie majątkowym, zestawienia średniomiesięcznych przychodów w 2019 i 2020 r., zestawienie przychodów z czynszów najmu w 2019 i 2020 r., bilans i rachunek zysków i strat na dzień 30 czerwca 2020 r. oraz wstępne sprawozdanie finansowe za 2020 r. Decyzją z 6 lipca 2021 r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległości z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2021 r., jednocześnie odroczył do 2 listopada 2021 r. zaległość z tytułu III i IV raty w kwocie głównej 82 078 zł z odsetkami za zwłokę 513 zł oraz odroczył do 2 listopada 2021 r. należność z tytułu V i VI raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie głównej 82 078 zł. Organ ustalił także opłatę prolongacyjną w kwocie 3 082 zł. Burmistrz przyznał, że na spadek osiągniętego przez Spółkę zysku miały wpływ wprowadzone przez rząd ograniczenia. Jednocześnie dodał, że na powstałą sytuację finansową miały negatywny wpływ także wysokie koszty działalności operacyjnej oraz ponoszone koszty finansowe. Przedstawiwszy statystykę kosztów działalności operacyjnej, organ wskazał, że warto by Spółka zwróciła uwagę na pozycje generujące najwyższe koszty, przeanalizowała zasadność ich ponoszenia oraz wdrożyła program optymalizacji kosztów. Burmistrz dodał, że spółka posiada "sporo środków trwałych". Jego zdaniem, warto by Spółka wynajęła innym podmiotom nieruchomości, które nie są przeznaczone do prowadzenia działalności, a także niewykorzystywane maszyny i urządzenia. Organ zwrócił uwagę, że Spółka zatrudnia dwóch pracowników i nie planuje zmian kadrowych, a środki pochodzące z ulgi zamierza przeznaczyć na bieżącą działalność. Dodał, że Spółka nie została bezpośrednio objęta rządowym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ustalił również, że Spółka w latach 2019-2021 otrzymała pomoc de minimis w kwocie 2 963,12 euro oraz skorzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały rady miejskiej za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. w kwocie 123 118 zł. Burmistrz zaznaczył, że z powodu stanu epidemii dochody gminy również znacznie się zmniejszyły, a rząd nie przewidział dodatkowych środków kompensujących pomoc udzielaną lokalnym przedsiębiorcom przez burmistrza. Organ zaznaczył, że musi stać na straży finansów, gdyż w gminie podatki są jednym z podstawowych źródeł ekonomicznej egzystencji i to z nich finansowane są zadania organu. Burmistrz skonstatował, że co prawda ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie może być przerzucane na Skarb Państwa, jednak organ dopatrzył się w sprawie ważnego interesu podatnika. Wskazał, że ważny interes podatnika występuje zazwyczaj w sytuacjach szczególnych, np. w przypadku klęsk żywiołowych. Przyznał, że Spółka stara się utrzymać działalność, nie posiada zaległości względem innych organów i nie unika płacenia należnych podatków. Organ zatem przychylił się do wniosku Spółki w zakresie odroczenia terminu płatności wnioskowanych rat, do 2 listopada 2021 r., gdyż wskazany przez Spółkę we wniosku 1 listopada jest dniem wolnym od pracy. Jednocześnie burmistrz odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości wskazując, że trudna sytuacja finansowa nie jest do tego wystarczającą podstawą, zaś w obliczu konieczności wdrażania w gminie rozwiązań oszczędnościowych "nie ma możliwości umarzania tak wielkich zaległości". W ocenie organu, umorzenie zaległości naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania i stawiłoby Spółkę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podatników. Organ zaznaczył również, że Spółka dysponuje na rachunkach bankowych środkami, które w zupełności wystarczyłyby na uregulowanie należności w podatku od nieruchomości za cały 2021 rok, a poza tym "wszelkie obostrzenia" są znoszone, co może poprawić sytuację finansową Spółki. Organ nadmienił końcowo, że "świadomość społeczeństwa oraz fakt, że coraz więcej osób korzysta ze szczepień przeciwko COVID-19 z pewnością pozytywnie wpłynie na rozwój całej gospodarki". Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, organ II instancji decyzją z 18 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy ocenił, że burmistrz wydał decyzję po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Wskazał, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania i powinny być traktowane jako wyjątek, kiedy zapłata lub wyegzekwowanie zaległości zagraża upadkiem podmiotu. Organ zaznaczył, że setki przedsiębiorców złożyło wnioski o udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia, a uwzględnienie tych wniosków zmniejszyłoby możliwości finansowe gminy. Jak podniosło SKO, udzielenie ulgi w niniejszej sprawie nastąpiłoby w stosunku do podmiotu, który dysponuje dużym majątkiem i korzystał już z innych form pomocy. Organ II instancji przytoczył rozważania burmistrza na temat optymalizacji kosztów działalności operacyjnej oraz wykorzystywania mienia Spółki do osiągania zysków i ocenił je jako słuszne. Końcowo organ zaznaczył, że podatki stanowią dochód gminy, zaś burmistrz jest odpowiedzialny za realizację wpływów do budżetu miasta. Podatnicy zaś mogą ubiegać się o pomoc z programów rządowych. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to: 1) naruszenie art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) polegające na dowolnym, przekraczającym granice uznania administracyjnego, przyjęciu, że mimo iż wystąpiła przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika, to nie zostały spełnione warunki umożliwiające wydanie decyzji o umorzeniu podatku od nieruchomości we wnioskowanym zakresie, podczas gdy z przedstawionych przez Spółkę faktów i dokumentów wynika, że spełnia ona przesłanki uzyskania umorzenia podatku od nieruchomości w 2021 r., gdyż wystąpienie epidemii SARS-CoV-2 (alternatywnie C0VID-19) oraz wprowadzenie ograniczeń oraz regulacji pozbawiających Spółkę przychodów z prowadzonej działalności są okolicznościami wyjątkowymi, niezależnymi od woli oraz sposobu postępowania podatnika i uzasadniają zastosowanie tej ulgi na rzecz podatnika; 2) alternatywnie: naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE.L 352 z 24 grudnia 2013 r., dalej: Rozporządzenie 1407/2013) polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie należy badać wyłączenie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, podczas gdy przy udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która stanowi pomoc de minimis na rzecz przedsiębiorcy, podstawę materialno-prawną stanowią bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego, które określają zakres i zasady przyznawania pomocy de minimis, natomiast odesłanie do art. 67a § 1 O.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg jakie przedsiębiorcy może przyznać organ podatkowy; 3) naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 1407/2013 polegające na dowolnym, przekraczającym granice uznania administracyjnego przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniają przyznanie ulgi wnioskowanej przez Spółkę i organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy spełnia ona przesłanki uzyskania umorzenia; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, 121, 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4, a także art. 233 § 3 O.p., przez: 1) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności, że w okresach od 14 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., od 7 listopada 2020 r. do 27 listopada 2020 r., od 28 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz od 20 marca 2021 r. do 2 maja 2021 r. obowiązywały zakazy prowadzenia działalności handlowej, które łącznie trwały 151 dni, ustanowione na podstawie rozporządzeń, które spowodowały, że znaczące części Galerii [...], tj. odpowiednio 68,89 %, 61,97 % (2., 3. i 4. "lockdown") powierzchni całkowitej galerii nie mogły być wykorzystywane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095, dalej: ustawa o szczególnych rozwiązaniach) i tym samym Spółka została pozbawiona możliwości użytkowania znaczącej części nieruchomości na skutek okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika, 2) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu w ustaleniach faktycznych takich okoliczności jak: (1) fakt, że Spółka do momentu wystąpienia pandemii regulowała w należyty sposób zobowiązania podatkowe związane z podatkiem od nieruchomości, (2) fakt, że Spółka uregulowała w całości podatek od nieruchomości za 2020 r. (poza ratami z których została zwolniona na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w [...] nr XXIV/185/2020 z dnia 29 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości), mimo że skutki pandemii dotknęły Spółkę w chwili wprowadzenia pierwszego z lockdownów, (3) fakt, że Spółka złożyła wniosek o umorzenie tylko 2 rat podatku od nieruchomości; 3) nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego, w szczególności poprzez: a) błędne wskazanie, że Spółka otrzymała pomoc od Burmistrza Miasta [...] w kwocie 123.118,00 zł, podczas gdy Spółka została zwolniona z 3 rat podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w [...] nr XXIV/185/2020 z dnia 29 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości; b) błędne wskazanie, że Spółka posiada sporo środków trwałych (budynków i gruntów) oraz niewykorzystanych maszyn i urządzeń, które mogą (a wręcz zdaniem organu II instancji powinny) zostać wynajęte w celu zmniejszenia kosztów działalności Spółki, podczas gdy Spółka posiada tylko i wyłącznie nieruchomości (budynki i grunty), które stanowią Galerię [...], a która przed pandemią była wynajęta w 94,50 %, wszystkie umowy najmu są ważne i wiążące, a Spółka nie miała i nie ma prawa dysponować lokalami, które są w posiadaniu najemców, natomiast w przypadku maszyn i urządzeń, to zgodnie z zestawieniem przedłożonym wraz z odwołaniem, Spółka wskazała, że są to m.in. windy, schody ruchome, klimatyzatory, system monitoringu itd. I wszystkie urządzenia i maszyny były i są wykorzystywane przez Spółkę w celu zapewnienia funkcjonowania obiektu (w tym lokali najemców) w sposób stały i zgodnie ze standardami ustalonymi w umowach z najemcami; 4) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego dokonania wykładni przepisów prawa; naruszenie zasady określonej w art. 127 O.p. miało istotny wypływ na wynik sprawy; 5) dowolne i przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów ustalenie, że "Setki z nich [przedsiębiorców - przypis własny] złożyło wnioski o udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia. Ubytki z tytułu udzielenia ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości nie są obecnie w żaden sposób gminom rekompensowane.", podczas, gdy ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie przeprowadzili postępowania dowodowego w celu wykazania, że faktycznie w mieście D. zostały złożone setki wniosków o udzielenie ulg w zakresie podatku od nieruchomości, nadto nie zostały przeprowadzone żadne dowody w przedmiocie ustalenia czy złożone wnioski doprowadziły do faktycznego udzielenia ulg podatkowych, co mogłoby wpływać na budżet Gminy (co z kolei mogłoby wpływać na ustalenia w zakresie wystąpienia przesłanki interesu społecznego); 6) dowolne i przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów ustalenie, że fakt, że Spółka dysponuje dużym majątkiem oraz korzystała z form pomocy związanej ze zwalczaniem skutków pandemii, w tym z pomocy Burmistrza Miasta D., co uzasadnia odmowę udzielenia ulgi, podczas, gdy Spółka przedstawiła dowody potwierdzające, że limity pomocy de minimis nie zostały przekroczone, a także dowody potwierdzające obiektywne spełnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, tzn. Spółka nie jest w stanie zapłacić całości podatku od nieruchomości za 2021 r. z powodu okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika, tj. wystąpienia stanu epidemii, który jest stanem klęski żywiołowej oraz rządowych ograniczeń wprowadzonych na podstawie rozporządzeń; 7) dowolne i przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że "Warto, by Spółka wynajęła innym podmiotom nieruchomości (zarówno budynki, jak i grunty), które nie są przeznaczone do prowadzenia działalności, a także niewykorzystywane urządzenia czy maszyny, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia ich utrzymanie wpływa na zwiększenie kosztów i nie przynosi żadnych korzyści", podczas gdy powyższe oceny nie są oparte na żadnych dowodach i można je potraktować jako sferę przypuszczeń, na które w postępowaniu podatkowym nie ma miejsca; 8) brak należytego sporządzenia uzasadnienia decyzji, gdyż organ I instancji nie sprostał wymogom: działania na podstawie przepisów prawa, działania w sposób budzący zaufanie uczestników postępowania czy wyjaśnienia uczestnikowi postępowania zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy; w szczególności naruszenie polegało na wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, że organ II instancji, w ślad za stanowiskiem organu I instancji, uznał wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, a także ponoszenia przez Spółkę negatywnych konsekwencji pandemii, a przy tym utrzymanie w mocy odmowy umorzenia podatku, w ocenie Spółki organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie obiektywne okoliczności czy kryteria uzasadniały odmowę ulgi w postaci umorzenia; 9) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji I instancji. Uzasadniając skargę, Spółka wskazała w szczególności, że organy poczyniły identyczne ustalenia (organ II instancji powtórzył wywody organu I instancji), co świadczy o braku dogłębnej analizy złożonych dokumentów i niezrozumieniu istoty branży, w której działa Spółka. Skarżąca zaznaczyła, że wszystkie wynajęte lokale były i są w posiadaniu najemców i Spółka nie ma prawa dysponowania nimi, nawet jeśli były dotknięte zakazem prowadzenia działalności. Odnosząc się do wywodów organu na temat wynajęcia urządzeń i maszyn będących własnością Spółki, skarżąca zaakcentowała, że stanowią one istotne części składowe nieruchomości (windy, schody ruchome, klimatyzatory, system zliczania klientów, system monitoringu) i trudno sobie wyobrazić, aby Spółka wynajęła je odrębnie. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do treści art.127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji, decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). W niniejszej sprawie organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie - naruszyło powyższą zasadę, ponieważ w wydanej decyzji nie wyraziło swojego własnego stanowiska w sprawie, lecz powtórzyło jedynie stanowisko organu I instancji, które uznało za słuszne. W istocie więc sprawa nie została rozpatrzona w drugiej instancji, pomimo prawidłowo wniesionego odwołania. W związku z tym uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Wprawdzie Sąd nie podziela stwierdzeń Spółki, że organ odwoławczy powinien prowadzić sprawę od początku, bo jeśli postępowanie wyjaśniające nie wymaga uzupełnienia, to nie ma potrzeby przeprowadzania ponownie dowodów. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może ograniczać się jedynie do zaakceptowania postępowania i orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy powinien przedstawić własne stanowisko w sprawie, podać konkretne argumenty odnoszące się do sytuacji Spółki, w kontekście złożonego wniosku, a także zarzutów odwołania. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zgodnie z art.210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogów tych nie spełnia rozstrzygnięcie, w którym dokonano jedynie oceny postępowania przeprowadzonego w I instancji. Organ odwoławczy dokonał wprawdzie analizy podejmowanych przez Burmistrza czynności oraz przytoczył mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej, lecz sam nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy nie wyraził swego stanowiska donośnie do istnienia przesłanek umorzenia zaległości i które z nich zostały w niniejszej sprawie spełnione, a które nie i z jakich powodów tak uznał. Ponadto SKO nie odniosło się w sposób konkretny do zarzutów odwołania, a tylko uznało je za niezasadne, bo postępowanie organu I instancji oceniło jako prawidłowe i powołało się na stwierdzenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ogólne stwierdzenia dotyczące spadku przychodów u większości przedsiębiorców z powodu pandemii koronawirusa, braku rekompensat dla gmin z tytułu utraconych dochodów z podatków - aczkolwiek prawdziwe, nie odnoszą się do konkretnej sytuacji Skarżącej. Tymczasem w odwołaniu wskazywała ona na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego Ponadto inne ogólne stwierdzenia, w rodzaju "setki z nich (przedsiębiorców) złożyło wnioski o udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia", powtórzone za organem I instancji, nie znajdują żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Okoliczność ta mogłaby stanowić uzasadnienie dla podjęcia decyzji uznaniowej w zakresie ważenia interesu podatnika z interesem publicznym, bo w interesie publicznym niewątpliwie leży troska o dobry stan finansów publicznych – gdyby w postępowaniu wskazano ile faktycznie takich wniosków wpłynęło do Burmistrza [...] i w jaki sposób zostały załatwione, czy fakt ten miał wpływ , a jeśli tak, to w jakim wymiarze, na budżet gminy. Sam bowiem wpływ wniosków, które następnie zostały załatwione odmownie, jest okolicznością pozbawioną znaczenia w niniejszej sprawie. Ponadto, SKO bezkrytycznie powiela stwierdzenia i rady dla Spółki, aby wynajęła innym podmiotom niewykorzystywane środki trwałe, mimo, że w odwołaniu Spółka wskazała, że te środki trwałe stanowią wyposażenie galerii, niezbędne do jej funkcjonowania (jak schody, windy), często są objęte umowami najmu, bo stanowią wyposażenie lokali i nie ma możliwości wynajęcia ich "innym podmiotom". W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj. art.127 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest przedwczesne. Z powyższych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz.265). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 500zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17zł). Na podstawie art.225 P.p.s.a. Sąd zwrócił stronie skarżącej kwotę 1500 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, uznając, że należny w niniejszej sprawie wpis (stały) wynosi 500zł – stosownie do § 2 ust.3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2001r., poz. 535).