I SA/Rz 242/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Kazimierz Włoch / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015r. sprawy ze skargi A. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] listopada 2014r. Nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A.Z. przedstawione we wniosku z [...] sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu podmiotowi innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy oraz podmiotowi niebędącemu składem podatkowym - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, stwierdzając że ma zamiar rozpoczęcia hurtowej i detalicznej sprzedaży na rynku krajowym nieprzetworzonych liści tytoniu klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym. W uzupełnieniu wniosku podał, że ma status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie jest producentem suszu tytoniowego, nie nabywa suszu tytoniowego od innych podmiotów a wniosek nie dotyczy suszu tytoniowego ale nieprzetworzonych liści tytoniu. Zadał pytanie czy w świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawca może sprzedawać na rynku krajowym bez podatku akcyzowego hurtowo i detalicznie nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w szczególności art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzający definicję suszu tytoniowego, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE są przepisami technicznymi, jako regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, a w szczególności przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów podatkowych i mają obowiązek być Notyfikowane do Komisji Europejskiej. Skoro nie były - nie obowiązują. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszące się do niemożności stosowania przez organy państwowe przepisów technicznych, których notyfikacji zaniechano, do osób fizycznych lub prawnych, które powołują się przed nim na ten fakt. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy: przepisy wprowadzające pojęcie "suszu tytoniowego" stanowią przepisy techniczne w rozumieniu w rozumieniu Dyrektywy 93/34/WE, przepisy wprowadzające pojęcie "suszu tytoniowego" nie zostały poddane procesowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, powyższa wada legislacyjna skutkuje tym, że organ krajowy nie może stosować danych przepisów do osób fizycznych lub prawnych, które powołują się przed nim na ten fakt, skoro wnioskodawca właśnie się na ów fakt powołuje, to nie można stosować do niego rzeczonej regulacji, a w szczególności regulacji wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym. Minister Finansów stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na art 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 11 pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752)- zwanej dalej ustawą, organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega obrót wyrobami akcyzowymi za które uznaje się m.in. susz tytoniowy tj. zgodnie z art. art. 99a ust. 1 ustawy - tytoń bez względu na jego wilgotność, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Organ podkreślił, iż nieprzetworzone liście tytoniu stanowią susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, gdyż wedle definicji zawartej w przepisie, za susz tytoniowy uznaje się każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności, który nie jest wyrobem tytoniowym. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Na gruncie przepisów krajowych nieprzetworzone liście tytoniu stanowią zatem, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, susz tytoniowy i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przypadkach określonych w art. 9b ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 1 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Tym samym sprzedaż klientom nieprzetworzonych liści tytoniu będących w ocenie organu suszem tytoniowym stanowi przedmiot opodatkowania i wiąże się z zapłatą podatku akcyzowego. W kwestii obowiązku notyfikacji przepisu o charakterze przepisu technicznego, organ powołując się na orzeczenia sądów powszechnych, stwierdził że, brak notyfikacji przepisu nie upoważnia organu administracyjnego do automatycznej odmowy zastosowania takiego przepisu na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organ administracji nie ma bowiem instrumentów do skutecznego badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa, który korzysta z domniemania konstytucyjności. Dopóki przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji, mimo jego technicznego charakteru. Nie wdając się zatem w dywagacje na temat technicznego charakteru przepisu wprowadzającego definicję suszu tytoniowego, organ podkreślił, że przepis ten nie utracił mocy obowiązującej, wobec czego musi być stosowany przez organy administracji. W konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że nie może on sprzedawać hurtowo i detalicznie bez zapłaty podatku akcyzowego nieprzetworzonych liści tytoniu podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał zajęte stanowisko zarzucając organowi naruszenie prawa. Organ podatkowy nie stwierdził jednakże podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w imieniu skarżącego zostały wniesione dwie odrębne skargi w których pełnomocnicy skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnieśli tożsame w swej treści zarzuty naruszenia przepisów art. 14 c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej OP., naruszenia przepisów art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenia przepisów art. 7 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji RP. Zarzucono, że organ podatkowy, wbrew obowiązkowi odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy, nie odniósł się do zawartego w treści wniosku stanowiska w przedmiocie technicznego charakteru przepisu art. 99a ustawy statuującego definicję suszu tytoniowego oraz wynikającego z tego charakteru obowiązku zastosowania w stosunku do tegoż przepisu procedury uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podatkowy zaniechał ustalenia charakteru powołanego przepisu. Tymczasem przepisy o charakterze technicznym, w stosunku do których zaniechano zastosowania procedury uprzedniej notyfikacji, nie mogą stanowić podstawy prawnej władczych rozstrzygnięć organu administracji państwowej w stosunku do osób fizycznych i prawnych. Podkreślono, że przepis art. 99a ust.1, art. 99a ust. 3, art. 99a ust. 6 pkt 2 ustawy jest przepisem o charakterze technicznym, gdyż stanowi regulację pośrednio ograniczającą wprowadzenie do obrotu produktów, w szczególności zaś wpływającą na wielkość obrotu produktami za pomocą instrumentów podatkowych tj. spełnia definicję przepisu o charakterze technicznym zawartą w §2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz. U. nr 239 poz. 2039). Tym samym przepis ten polegać winien procedurze uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Niewątpliwy brak notyfikacji przedmiotowego przepisu powoduje, iż jest on sprzeczny z prawem unijnym, a zatem z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, nie może być stosowany w stosunku do obywateli. Skarżący zaznaczył, że obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów ale również wszystkich organów państwowych. Odnosząc się do samej definicji suszu tytoniowego zawartej w art. 99a ust. 1 ustawy, skarżący podniósł iż nieprzetworzone liście tytoniowe, o których mowa w treści wniosku o interpretację, nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż z definicji zawartej w art. 99 a ust. 1 ustawy wynika, że suszem tytoniowym jest bez względu na wilgotność, tytoń który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, co w ocenie skarżącego oznacza tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym tj. taki produkt, który w przyszłości może stać się wyrobem tytoniowym. W ocenie wnioskodawcy interpretowanie powołanego przepisu bez odniesienia się do drugiej części definicji suszu tytoniowego wypacza jej sens i stanowi naruszenie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r., poz. 1456) wprowadził zmiany w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w szczególności wprowadzono definicję suszu tytoniowego, która zawarta była w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem z brzmieniem nadanym od 1 stycznia 2013r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższa nowelizacja miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym. Jednakże dokonano kolejnej nowelizacji, poprzez art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2013r., poz. 1645) od 1 stycznia 2014r. zmieniono treść art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który uzyskał brzmienie: za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Wnioskodawca wskazał, że nabywa nieprzetworzone liście tytoniu i będzie je sprzedawał luzem i bez opakowania a sprzedaż ta będzie miała charakter hurtowy oraz detaliczny, podmiotom nie posiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, ani też podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Należało więc rozważyć, czy nieprzetworzone liście tytoniu, stanowią susz tytoniowy o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie wyżej podatną treść art. 99a ust. ustawy o podatku akcyzowym, należy przyjąć, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Dlatego nieprzetworzone liście tytoniu stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach określonych w art. 9b ust. 1 powyższej ustawy. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyza jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku Nr 3 do ustawy. W pozycji 11 Załącznika Nr 3 wskazano susz tytoniowy. W ocenie Sądu art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie był "przepisem technicznym", o której mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Na wstępie należy zaznaczyć, że konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę – za pomocą kontroli prewencyjnej – swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (zob. wyrok Ivansson i in., C-307/13, ECLI:EU:C:2014:2058, pkt 41 i powołany tam "polski" wyrok Fortuna i in., C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495, pkt 26 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Innymi słowy chodzi o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług, tym samym nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich. W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym w ww. dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W najnowszym orzeczeniu dotyczącym tego zagadnienia tj. ww. wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału są to trzy kategorie, to znaczy po pierwsze, "specyfikacja techniczna" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej dyrektywy, po drugie, "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy, a po trzecie, kategoria, o której mowa w art. 1 pkt 11 tejże dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług (zob. wyrok Ivansson i in., pkt 16 i powołany wyrok Fortuna i in., pkt 27 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Oczywistym jest, że definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z ww. kategorii ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje właśnie, na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu. Ponadto należałoby zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (zob. wyrok Schwibbert, C-20/05, ECLI:EU:C:2007:652, pkt 35 oraz powołane tam orzecznictwo). Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów dla wykładni definicji suszu tytoniowego z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych, co wklucza, zdaniem Sądu, traktowanie tego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponowne zastosowania lub składowania". W konsekwencji w ocenie Sądu, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 dyrektywy 98/34/WE nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1456). Nie można było podzielić zarzutu Skarżącego, iż organ naruszył arat. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i brak uzasadnienia prawnego tej oceny, w przedmiocie braku ratyfikacji przepisów wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego, a także przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przedmiotowym zakresie. Interpretacja zawiera stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, również w przedmiocie konieczności ratyfikacji przepisów. Skarżący ustanowił w niniejszej sprawie dwóch pełnomocników procesowych: adwokat J.P. i radcę prawnego M.B.. Oboje pełnomocnicy wnieśli skargi o identycznej treści, w tym samym dniu tj. 2 lutego 2015r. do Izby Skarbowej w Katowicach i w tym samym dniu tj. 6 marca 2015r. do WSA w Rzeszowie. W tej sytuacji nie można było uznać, że jedna skarga stanowi tylko uzupełnienie pierwszej, ale przyjąć, że w istocie druga skarga stanowi pismo procesowe. Z uwagi na powyższe ponieważ Minister Finansów nie naruszył prawa materialnego, jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.