I SA/Rz 244/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) stycznia 2006r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 §1 pkt. l, art.107 §1, §2 pkt.2, art.115 §1, §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm./ po rozpatrzeniu odwołania M. W., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia (...).10.2005r. znak: (...) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z pozostałym wspólnikiem – D. S., - wspólnikiem spółki cywilnej – W. M., -jako osoby trzeciej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 5.122,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę określonymi na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 3.177,30 zł, dotyczących Spółki cywilnej "D i M" z siedzibą w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji ustalono, iż Pan M. W. był wspólnikiem w/w Spółki od dnia 19.04.2000r., tj. od dnia zawarcia umowy spółki do dnia 31 grudnia 2001r. (zgodnie z informacją NIP-D o wspólnikach spółki cywilnej złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 21.02.2002r.). Przedmiotem działalności spółki był handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, z wyłączeniem działalności, która podlega koncesjonowaniu lub wymaga zezwoleń wynikających z przepisów ustaw szczególnych. Zgodnie ze zgłoszeniem o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym - VAT-Z - złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 20.02.2002r., z dniem 31.12.2001r. S.c. "D i M" zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na likwidację. Organ podatkowy ustalił, iż Spółka "D i M" posiada zaległość podatkową w podatku VAT za grudzień 2001r. w wysokości 5.122,00 zł, od której naliczono odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 3.177,30 zł. Organ podatkowy wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, które okazało się bezskuteczne. W przypadku, gdy podatnik nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, organ podatkowy może żądać wykonania tego zobowiązania od osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich stanowi wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności za własne długi, jest odpowiedzialnością za cudzy dług i istnieje wyłącznie pod warunkiem, że dług podatnika również istnieje. W myśl przepisu art.107 §1 i § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art.115 §1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i innych wspólników, jeżeli wynikają one z działalności spółki. Zgodnie z § 2 art. 115, przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Postanowieniem znak: (...) z dnia [...] 09.2005r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego wspólnika s.c. za zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają za zwłokę od zaległości podatkowych. W piśmie z dnia 11.10.2005r. podatnik poinformował, że w niniejszej sprawie istnieje i obowiązuje prawomocne i ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).01.2005r. znak: (...), w związku z czym uważa, że dalsze działania w tej sprawie są bezzasadne. Organ podatkowy podniósł, że w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...).12.2004r. znak: (...) w sprawie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym (...). Tytuł ten został wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).01.2004r., znak: (...) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług s.c. "D i M" za grudzień 2001r. W wyniku wniesionego przez Podatnika zarzutu, a następnie skargi na postanowienie o odmowie uznania zarzutu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił, wyżej wymienionym postanowieniem, uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznać zarzut nieistnienia obowiązku za zasadny. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt braku ustalenia prawidłowego adresu M. W. Wobec tego wszystkie pisma kierowane do Podatnika przez organ podatkowy w poprzednim postępowaniu nie były skutecznie doręczone, a zatem nie weszły do obiegu prawnego. W związku z zaistniałą sytuacją, organ podatkowy I instancji, ponownie wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. W., wydając decyzję w przedmiotowej sprawie z dnia (...) października 2005r. Wyjaśniono, iż w stosunku do drugiego wspólnika s.c. "D i M" , S. D., wydana została decyzja o jego odpowiedzialność podatkowej za grudzień 2001r. w dniu (...).01.2004r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności, osoba trzecia odpowiada za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Podatnik zarzucił, iż w grudniu 2001r. nie był wspólnikiem Spółki "D i M". Jako dowód powyższego podał datę wykreślenia Spółki z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta P. z dniem 28 lutego 2001r. Zdaniem Podatnika, organ podatkowy nie miał jakichkolwiek podstaw do tego, aby zgłoszenie VAT-Z z dnia 20.02.2002r. traktować jako dowód na istnienie Spółki "D i M" i jego udziału w tej spółce zwłaszcza, że w dokumentach rejestracyjnych Urzędu Skarbowego znajdują się dowody świadczące o zerwaniu przez M. W., jako byłego wspólnika, wszelkiej więzi prawnej i gospodarczej z D. S. oraz ze Spółką. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że nie brał on pod uwagę możliwości dokonania zmian personalnych w w/w Spółce, a złożenie dokumentów (deklaracji, zgłoszeń) przez biuro rachunkowe nastąpiło bez jego wpływu na treść oraz prawdziwość danych zawartych w tych dokumentach. Odwołujący twierdził również, że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej została wydana z naruszeniem zasady o dbałość organu administracji o interes społeczny oraz słuszny interes obywateli. Natomiast materiał dowodowy, na którym oparto w/w decyzję został oparty na "nowych, dorobionych oraz wygodnych" dla organu podatkowego faktach, a wszelkiego typu ustalenia w prowadzonym postępowaniu są całkowicie fałszywe. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm./ zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich stanowi wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności za własne długi. Natomiast odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe została określona w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Z § 1 przepisu art. 115 wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i innych wspólników, jeżeli wynikają one z działalności spółki. Ponadto, na podstawie §2 art. 115 powyższej ustawy, przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z akt rejestracyjnych dotyczących Spółki cywilnej "D i M" wynika, że zakończenie działalności Spółki nastąpiło w dniu 31.12.2001 r. Taką datę wskazuje zgłoszenie aktualizacyjne NIP-D złożone w dniu 21.02.2002r., w którym to wspólnicy s.c. "D i M" informują o wystąpieniu ze spółki z dniem 31.12.2002r. w poz. B.l i B.2 w/w zgłoszenia. Powyższe potwierdza również zgłoszenie aktualizacyjne N1P-2 złożone przez Spółkę w dniu 21.02.2002r., gdzie w poz.B.4 zaznaczono ustanie bytu prawnego Spółki - likwidację związaną z wyrejestrowaniem z dniem 31.12.2001r. , a także zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31.12.2001r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z, złożone w dniu 20.02.2002r. W złożonych dokumentach NIP-2, VAT-Z, czy NIP-D jako pełną nazwę podano "D i M" s.c. D. S. i M. W., a zatem pełną nazwę Spółki z jej wspólnikami. Ponadto, spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za grudzień 2001r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 5.122 zł. W świetle przedstawionego materiału, twierdzenie M. W., że dniem rozwiązania Spółki jest 28.02.2001r., a w grudniu 2001r. Podatnik nie był już wspólnikiem s.c. jest bezzasadne. Powołanie się przez Podatnika na decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia (...).02.2001r., znak: (...) jako dowodu na ustanie bytu s.c. "D i M" nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie można za taki dowód uznać w/w decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, iż w dniu 01.10.2001r. został podpisany przez wspólników s.c. "D i M" aneks do umowy Spółki, w którym Wspólniczka, Pani D. W., przekazała swoim Wspólnikom tj. D. S. i Panu M. W. nieodpłatnie swoje udziały w spółce. Przekazanie to dotyczy wszelkich praw i obowiązków, a z dniem zawarcia w/w aneksu pozostali wspólnicy przejmują wszelkie zobowiązania spółki wynikłe z dotychczasowej zaległości. Istotnym jest, że Pan M. W. w dniu 01.10.2001r. własnoręcznie podpisał aneks do umowy Spółki (tj. po rzekomym wykreśleniu go ze Spółki), trudno więc pominąć w przedmiotowej sprawie kwestię sporządzenia w/w aneksu. Z aneksu tego wyraźnie wynika, że wszelkie zobowiązania spółki cywilnej "D i M" zostały przejęte przez wspólników: D. S. oraz M. W.. Wobec powyższego twierdzenie Podatnika, że jego wszelkie zobowiązania w stosunku do w/w spółki przejęte zostały przez jego wspólnika, Pana D.S., a w grudniu 2001 r. Podatnik nie był już wspólnikiem s.c. "D i M" nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. W. wniósł skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, iż w grudniu 2001r. nie był wspólnikiem S.C. "D i M", wobec czego nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w tym okresie zgodnie z treścią art. 115 § Ordynacji podatkowej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą do dnia 28 lutego 2001r. tj. do dnia wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej, a od tej daty działalność prowadził już tylko sam wspólnik D. S.. Organy podatkowe nie udowodniły, iż w grudniu 2001r. skarżący był wspólnikiem Spółki, a ich ustalenia w tym względzie są nieuprawnione. Ponadto w sprawie było wydane ostateczne i prawomocne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2005r. znak (...), którym uchylono zaskarżone postanowieniem organu I instancji i uznano zarzut nieistnienia obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym. Powyższe postanowienie zamykało drogę do dalszego postępowania administracyjnego w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w p. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargę- zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 107 §1 i §2 pkt.2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn.zm./ za zaległości podatkowe podatnika oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich stanowi wyjątek od zasady ponoszenia odpowiedzialności za własne długi. Natomiast odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązani podatkowe została określona w art.115 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i innych wspólników, jeżeli wynikają one z działalności spółki. Natomiast art.115 §2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z akt rejestracyjnych dotyczących Spółki cywilnej "D i M" wynika, że zakończenie działalności w/w Spółki nastąpiło w dniu 31.12.2001 r. Taką datę wskazuje zgłoszenie aktualizacyjne NIP-D złożone w dniu 21.02.2002r., w którym to wspólnicy s.c. "D i M" poinformowali o wystąpieniu ze spółki z dniem 31.12.2002r. w poz.B.1 i B.2 w/w zgłoszenia. Powyższe potwierdza również zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez Spółkę w dniu 21.02.2002r., gdzie w poz. B4 zaznaczono ustanie bytu prawnego Spółki - likwidację związaną z wyrejestrowaniem z dniem 31.12.2001r. ,a także zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31.12.2001 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-Z, złożone w dniu 20.02.2002r. W złożonych dokumentach NIP-2, VAT-Z oraz NIP-D jako pełną nazwę podano "D i M" s.c. D. S. i M. W., a zatem pełną nazwę Spółki z jej właściwymi wspólnikami. Ponadto, spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za m-c grudzień 2001 r., w której wykazała podatek do zapłaty w wysokości 5.122 zł. Wobec tych dokumentów, twierdzenie Skarżącego, że dniem rozwiązania Spółki jest 28.02.2001 r., a w m-cu grudniu 2001 r. Podatnik nie był już wspólnikiem s.c. jest bezzasadne. Powołanie się przez Podatnika na decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia (...).02.2001r., znak: (...) jako dowodu na ustanie bytu s.c. "D i M" nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie można za taki dowód uznać w/w decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Znamienne jest, iż w dniu 01.10.2001 r. został podpisany przez wspólników s.c. "D i M" aneks do umowy Spółki, w którym Wspólniczka, D. W., przekazała swoim wspólnikom D. S. i M. W. nieodpłatnie swoje udziały w spółce. Przekazanie to dotyczy wszelkich praw i obowiązków, a z dniem zawarcia w/w aneksu pozostali wspólnicy przejmują wszelkie zobowiązania Spółki wynikłe z dotychczasowej zaległości. Istotnym jest, że M. W. w dniu 01.10.2001 r. własnoręcznie podpisał -aneks do umowy Spółki - tj. po rzekomym wykreśleniu go ze Spółki, trudno więc pominąć w przedmiotowej sprawie kwestię sporządzenia w/w aneksu. Z aneksu tego wyraźnie wynika, że wszelkie zobowiązania spółki cywilnej "D i M" zostały przejęte przez wspólników: D. S. oraz M. W.. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, więc, że M. W. w okresie którego dotyczy zaległość w podatku od towarów usług tj. w grudniu 2001r. był wspólnikiem Spółki cywilnej "D i M" z siedzibą w P., wobec czego jego odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej za ten okres nie może być włączona na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było zaś przeszkodą do wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2005r. znak (...), które dotyczyło uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2004r. nr (...) w sprawie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku wymienionego w tytule wykonawczym (...). Tytuł ten został wydany na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2004r. znak (...) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług S. c "D i M" za grudzień 2001- która nie została prawidłowo doręczona skarżącemu. W wyniku wniesionego przez M. W. zarzutu a następnie skargi na postanowienie o odmowie uznania zarzutu, uchylono postanowienie organu I instancji i uznano zarzut nie istnienia obowiązku za zasadny. Ponieważ wyżej opisana decyzja z dnia (...) stycznia 2004r. nie została skarżącemu prawidłowo doręczona zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, nie weszła ona do obiegu prawnego i nie wywarła żadnych skutków. W efekcie tego organ I instancji mógł na nowo wszcząć postępowanie. Dopiero od chwili doręczenia stronie decyzji jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego. Przed tym momentem decyzja, nawet jeżeli została podpisana może zostać zmieniona. Zmiana ta może również polegać na ponownym wydaniu decyzji o analogicznym rozstrzygnięciu uzasadnieniu. Pogląd taki wyraził również NSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 25 października 2007r. sygn. akt FSK 1400/06. Z uwagi, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.