I SA/Rz 245/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lipca 2006 r. sprawy ze skarg M. B. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego - oddala skargi - Postanowieniami z dnia [...] lutego 2006r. Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań M.B., utrzymał w mocy postanowienia własne z dnia [...] grudnia 2005r. znak: [...] i [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowań podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002r. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzjami z dnia [...].07.2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i za 2002r. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż określenie zobowiązania podatkowego w w/w wysokości spowodowane było nieprawidłowościami polegającymi na zniżeniu przez Podatnika przychodów z działalności gospodarczej stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez M.B. ze środków pieniężnych udostępnianych Mu- na podstawie "Umowy dotyczącej założenia w przyszłości Spółki" z dnia 01.09.2001r.-przez K.G. Postanowieniami z dnia [...].12.2005r. (znak: [...] i znak: [...]) organ podatkowy II Instancji zawiesił z urzędu postępowania odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i za 2002r. Jako przesłankę zawieszenia w/w postępowań, organ odwoławczy wskazał konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (jakim jest ustalenie rzeczywistej treści w/w "Umowy dotyczącej założenia w przyszłości Spółki") przez Sąd Okręgowy w R., do którego Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił pozwem w dniu 01.12.2005r. (znak: [...]). W ocenie organu zgodnie z regulacją zawartą w art. 201§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumieć należy sytuacje, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Uchla. Dom Wydawniczy ABC 2000r.) Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy jako "zagadnienie wstępne" potraktował rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny co do rzeczywistej treści "Umowy dotyczącej założenia w przyszłości Spółki" (z dnia 01.09.2001r.) z której funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym związane są skutki podatkowe. W postanowieniu tym wskazano, że przesłanką wystąpienia z pozwem do Sądu Okręgowego w R., który przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Sądowi Okręgowemu w P. były wątpliwości-powstałe na tle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.- co do ważności w/w umowy na gruncie prawa cywilnego. Stwierdzić należy, iż organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodów (tj. na zasadach określonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) może samodzielnie dokonać oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych. Niemniej jednak w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość prawna, co do treści lub celu umowy cywilnoprawnej, w szczególności, co do zgodności tej umowy z przepisami prawa cywilnego regulującymi dany stosunek prawny, znaczenie rozstrzygające będzie mieć orzeczenie sądu powszechnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w zakresie wskazanym w pozwie z dnia 30.11.2005 r. znak: [...] stanowi "zagadnienie wstępne" o charakterze prawnym (o którym mowa w art. 201§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Biorąc powyższe pod uwagę oraz związek jaki zachodzi miedzy rozstrzygnięciem sprawy będącej przedmiotem w/w postępowania odwoławczego, a rozstrzygnięciem "zagadnienia wstępnego" przez Sąd, organ podatkowy II instancji uznał, że wystąpienie do Sądu Okręgowego w R.- uzasadniało zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wyjaśnienie powyższej kwestii przez Sąd nabiera szczególnego znaczenia, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty Odwołującego, co do błędnej oceny treści w/w umowy cywilnoprawnej przez organ i instancji (w tym także pod katem art. 720 i art. 845 ustawy kodeks cywilny) oraz ciążący na organie podatkowym obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej. Jak wynika bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślić przy tym należy, iż jakkolwiek Strona w zażaleniu kwestionuje zasadność wystąpienia organu podatkowego z pozwem do Sądu Okręgowego w R. Wydział Cywilny, to jednak w odwołaniu sama stwierdza, że "jedynie Sąd jest właściwy by inaczej oceniać skutki prawne zawartej umowy niż jest to w niej zapisane". W tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uznano za bezzasadny. Odnosząc się z kolei do wniosku Strony "o wskazanie jakie przepisy stanowią podstawę wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia treści zawartych umów", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż podstawą wystąpienia z pozwem do Sądu Okręgowego w R. były: art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego -Dz.U. nr 43, poz. 296 z późn. zm. (wprowadzone do poszczególnych aktów prawnych ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw -Dz.U. Nr 143, poz.1199). Zgodnie z zapisem art. 199a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron u cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 199a ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 września 2005r. (art. 27 ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r.). W myśl art. 25 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2005r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu. Jak z powyższego wynika organy podatkowe (w tym organy podatkowe I instancji) oraz organy kontroli skarbowej, w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2005r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu. Jak z powyższego wynika organy podatkowe (w tym organy podatkowe I instancji) oraz organy kontroli skarbowej, w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej mogą stosować postanowienia art.199a ordynacji podatkowej począwszy od dnia 1 września 2005. Stwierdzić należy, iż uregulowania powołanego wyżej art. 25 § 1 ustawy z dnia 30.06.2005r. dotyczą wyłącznie organów podatkowych I instancji oraz organów kontroli skarbowej, które przed dniem 1 września 2005r. nie zakończyły postępowań wszczętych przed tą datą – nie odnoszą się natomiast do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe II instancji. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania decyzje organu I instancji- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostały w dniu [...] lipca 2005r., zaś do obrotu prawnego weszły w dniu 10 sierpnia 2005r., tj. w dacie jej doręczenia pełnomocnikom Podatnika. Natomiast po złożeniu przez skarżącego odwołania od ww. decyzji – Dyrektor Izby Skarbowej rozpatruje je w drugiej instancji, jako organ odwoławczy. A zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego, w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej. Z kolei w świetle regulacji zawartej w art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego – obowiązującym od dnia 01.09.2005 r. – uprawnienie do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego przysługuje w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W tym stanie rzeczy uprawnienie Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia z pozwem o ustalenie rzeczywistej treści "Umowy dotyczącej założenia w przyszłości Spółki" wywieźć należy także – obok art. 199a Ordynacji podatkowej z treści art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, powołanego również jako podstawa prawna pozwu do Sądu Okręgowego w R.. Na postanowienia tej M.B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości. Postanowieniom tym zarzucił naruszenie art. 201§1 pkt.2, art.199a§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 60, poz. 8 ze zm./ oraz art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143, poz.1199/. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że działanie Dyrektora Izby Skarbowej jest bezpodstawne, gdyż opiera się na znowelizowanych przepisach Ordynacji podatkowej gdzie zgodnie z nowym przepisem art. 199a § 3- jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nowelizacja ustawy ordynacja podatkowa wprowadza w tym zakresie nową treść art. 199 § 3 gdzie przepisy nowelizujące Ordynację weszły w życie z dniem 1 września 2005r. Art. 25 §1 ustawy z dnia 30.06.2005 wprowadzającej znowelizowane przepisy stanowi, iż w przepisy w nowym brzmieniu stosuje się wyłącznie w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organa podatkowe I instancji przed dniem 1 września 2005r. Oznacza to, iż w wyłącznie w sprawach nie zakończonych przez organa I instancji można stosować przepisy ordynacji w znowelizowanym brzmieniu, które dają organom podatkowym możliwość występowania z pozwem do sądu powszechnego. Dyrektor Izby Skarbowej działa w tym przypadku jako organ odwoławczy i nie ma kompetencji do występowania z wnioskiem do sądu powszechnego. Podstawą działania organów podatkowych jest ustawa Ordynacja podatkowa, która stanowi lex specjalis w stosunku do kodeksu postępowania cywilnego. Stad też uprawnienie Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia z pozwem wywodzić należałoby wyłącznie z przepisów Ordynacji a nie z art. 1891 KPC. W ocenie skarżącego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przed ich nowelizacją nie przewidywały możliwości występowania z pozwem do sądów powszechnych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargi Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko dodatkowo naprowadzając, że jeżeli rozstrzygnięcie określonej kwestii przez sąd powszechny stanowiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa, to niezależnie od treści przepisu art. 199a Ordynacji jak i treści art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, zawiśnięcie takiej sprawy przed sądem powszechnym zawsze uzasadniało zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, ppoz.1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają oddaleniu. Na wstępie podzielić należy stanowisko skarżącego, ze przepis art.199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania. Słusznie bowiem podnosi skarżący, ze przepis ten został dodany ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 143, poz. 1199/, a na mocy art. 27 tej ustawy, wszedł w życie z dniem 1 września 2005r. W oparciu zaś o treść art. 25 w/w ustawy, ma ona zastosowanie jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej, przed dniem jej wejścia w życie. Skoro zatem decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i 2002r. wydane zostały w dniu [...] lipca 2005r., to oznacza, że przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie a więc przepis art. 199a ordynacji podatkowej nie może mieć w sprawie zastosowania. Wskazać jednak należy, że przedmiotem kontroli Sądu są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy występuje jako jej element kwestia prawna, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ prowadzący postępowanie, lecz inny organ lub sąd. Oznacza to, że z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej w drodze orzeczenia. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także gdy organ podatkowy występuje o wyjaśnienie wątpliwości prawnych w rozpoznawanej sprawie przez zasięgnięcie opinii organu zwierzchniego /B.Brzeziński, M. Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska Ordynacja podatkowa-komentarz, Toruń 2002, s.666/. Prawidłowo zatem organ rozpoznający sprawę przyjął, że zagadnieniem wstępnym jest ustalenie treści umowy dotyczącej założenia w przyszłości spółki i z pozwem w tym przedmiocie wystąpił do Sądu Okręgowego w R., gdyż od tego ustalenia zależeć będzie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002r. Jakkolwiek organ podatkowy ma uprawnienie do oceny woli stron stosunków cywilnoprawnych niemniej jednak pełnej gwarancji zasadzie autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego udziela postępowanie przed sądem powszechnym prowadzące do rozstrzygnięcia kwestii oceny rzeczywistego charakteru treści danego stosunku cywilnoprawnego jako zagadnienia wstępnego, a w tym celu niezbędnym jest zawieszenie postępowania podatkowego /A.Hanusz Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego PiP 1998/12/36-t.3 i t.4/. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ II instancji, jako organ odwoławczy nie ma kompetencji do występowania z wnioskiem do sądu powszechnego, wskazać należy na zasadę określoną art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z istoty wyżej przywołanej zasady wynika, że organ do którego wniesiono odwołanie, ma obowiązek ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Oznacza to, że organ rozpoznający odwołanie nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji lub też kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę /wyrok NSA z dnia 22 marca 1996r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz.35, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r. III SA 515/93, Wspólnota 1997, nr 45, s. 26, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005r. SA/Sz 2273/03/. Skoro zatem zarzutem skarżącego była między innymi odmienna ocena przez organ "Umowy dotyczącej założenia w przyszłości Spółki" z dnia 1 września 2001r., to w oparciu o treść art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym był uprawniony do dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie z urzędu. Należy również pamiętać, że o przeprowadzeniu dodatkowych dowodów rozstrzyga organ odwoławczy, bowiem jest on uprawniony do dysponowania zakresem postępowania dowodowego, a przesądza o tym również przyjęte w art. 229 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" które należy odnieść do właściwości organu II instancji do dokonania oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Negatywna ocena rodzi obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie /B.Adamiak model dwuinstancyjności postępowania podatkowego PiP 1998/12/52-t.3 i t.4/. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.