I SA/Rz 245/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., nr: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2010 r., Nr [...] w sprawie określenia "[...] " sp. z o.o. – zwana dalej Spółką - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego, w kwocie 349.361 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 7 października 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 349.395 zł, pobranego przez płatnika (notariusza) w związku ze zmianą umowy Spółki, wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 69.879.000 zł (akt notarialny Rep. [...] dotyczący zmiany umowy). Do wniosku dołączyła deklarację PCC -3, w której wskazała podatek do zapłaty "0". Z uwagi na to, że organ uznał, iż wskazane w niej zobowiązanie podatkowe zostało określone nieprawidłowo wszczął z urzędu postępowanie w sprawie jego prawidłowego określenia. Na podstawie analizy aktu notarialnego Rep. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. "[...] Piekarnia" sp z o.o. podjęło w dniu 11 września 2010 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. M. w ramach działalności gospodarczej pod nazwą Firma Produkcyjno Handlowo Usługowa "FPHU P." o wartości 69.878.927,16 zł oraz dopłaty gotówkowej w kwocie 72,84 zł czyli w łącznej wysokości 69.879.000 zł. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 349.361 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. Dyrektywy Rady Unii Europejskiej Nr 85/303/EWG, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz przepisów postępowania, tj. art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania pomimo braku podstaw, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego a następnie nie doręczenie mu decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim nakazuje opodatkować umowy oraz zmiany umów dotyczące wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jest sprzeczna ze wskazaną w odwołaniu Dyrektywą. W dalszej części podjęła próbę podważenia zasadności wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania w sytuacji gdy wniosek dotyczył stwierdzenia nadpłaty. Wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji w tej sprawie, jak wskazała, rozstrzyga de facto o nadpłacie, powodując bezprzedmiotowość postępowania w tej sprawie. Odnośnie zarzutu pominięcia w czynnościach ustanowionego pełnomocnika ponownie zwróciła uwagę na to, że postępowanie zostało wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym uprawnionym, do działania w imieniu Spółki, był wyznaczony przez nią pełnomocnik, w związku z tym również w toczącym się postępowaniu organ powinien był je uwzględnić. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w R., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odpierając wszystkie postawione zarzuty wskazał, że wbrew twierdzeniu Spółki organ pomimo wniosku o stwierdzenie nadpłaty mógł wszcząć postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego gdyż tylko prawidłowo określone zobowiązanie mogło stanowić podstawę do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Dalej, nie zgodził się z zarzutem ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie w czynnościach ustanowionego pełnomocnika. Jak wskazał, w pełnomocnictwie zakreślono granice upoważnienia, które dotyczyły tylko i wyłącznie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z czym nieprawidłowym byłoby domniemywanie szerszego zakresu udzielonego umocowania. Przechodząc do zarzutu dotyczącego sprzeczności prawa krajowego z wspólnotowym porządkiem prawnym organ odwoławczy wskazał, że ewentualne sprzeczności muszą być oceniane na tle przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2008 r., 2008/7/WE gdyż zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiła pod rządami tej właśnie Dyrektywy. Organ odwoławczy nie stwierdził jednak żadnych nieprawidłowości w implementacji jej przepisów, wskazując, że w zakresie, w którym Spóła dopatruje się sprzeczności, ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim luz ustawodawczy, pozwalając w niektórych przypadkach na opodatkowanie na zasadach lokalnych, zupełnie odrębnych od tych, które zostały zawarte w Dyrektywie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "[...] " sp. z o.o. złożyła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie 4 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. U.E.L 46/11), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikającą z podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie do spółki przedsiębiorstwa prowadzonego jako indywidualna działalność gospodarcza nie stanowi czynności restrukturyzacyjnej w rozumieniu tego przepisu, która zwolniona była z podatku, nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz niedoręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Uzasadnienie skargi sprowadzało się powtórzenia argumentów zawartych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów prawa krajowego jak i przepisów wspólnotowych Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawała kwestia ustaleń faktycznych. Spór sprowadzał się natomiast do wynikających z tego stanu faktycznego skutków prawnych. Mianowicie z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego Rep. [...] wynikało, że w dniu 11 września 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "MK Piekarnia sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej przez K. M. działalności gospodarczej pod nazwą Firma Produkcyjno Handlowo Usługowa "FPHU P." , od której to czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. O ile "[...] " sp. z o.o. uważała, że podatek pobrany z tego tytułu był nienależny i zwróciła się o stwierdzenie jego nadpłaty o tyle zdaniem organu podatek należał się ale został pobrany w nieprawidłowej wysokości, jednak nie wysokość lecz zasadność podatku stanowiła zarzewie sporu, w którym należało przyznać rację organowi. Przechodząc po kolei do postawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Słusznie wskazuje organ, iż prawo wszczęcia postępowania wynikało z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a więc wszczyna również w tym przedmiocie postępowanie, gdy wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowa. Biorąc pod uwagę, że postępowanie podatkowe wykazało, że wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 349.361 zł., a spółka w deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wykazała podatku do zapłaty, wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania było prawidłowe. Na tym tle wyłonił się kolejny zarzut, pominięcia w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych pełnomocnika, ustanowionego do reprezentowania strony w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca wskazała, że wprawdzie postępowanie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego toczyło się z urzędu jednak niewątpliwie asumpt do jego prowadzenia dała strona, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, zatem organ powinien również w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego honorować udzielone przez stronę pełnomocnictwo. Strona nie ma racji, a zaprezentowane przez nią stanowisko wynika z nieprawidłowego rozumowania instytucji pełnomocnictwa. Zakres umocowania pełnomocnika należy ustalać li tylko w oparciu o dołączony do niego dokument stanowiący podstawę umocowania a nie w oparciu o charakter sprawy i jej ewentualne powiązanie z inną. Jak wiadomo zasadą rządząca każdym postępowaniem jest osobiste działanie stron tego postępowania. Odstępstwem od tej zasady jest zastępstwo procesowe w postaci pełnomocnictwa, którego podstawą, w niniejszej sprawie, była wola strony i tylko ona mogła decydować o jego zakresie. Z dołączonego do akt pełnomocnictwa wynikało, że reprezentujący Spółkę Prezes Zarządu udzielił pełnomocnictwa w postępowaniu przed wszystkimi sądami powszechnymi i szczególnymi oraz w postępowaniu egzekucyjnym, a także przed innymi organami, w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot a także złożenia korekty deklaracji PCC. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że pełnomocnictwo obejmowało również umocowanie w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc natomiast do meritum sprawy, kontroli rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że zostało ono wydane zgodnie z literą prawa i nie ma podstaw czynić organom zarzutów dotyczących jego nieprawidłowego stosowania. W krajowym porządku prawnym zasady podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zostały uregulowane w ustawie z dnia 9 września 2000 r. ( Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ) o podatku od czynności cywilnoprawnych Problem, który wyłonił się na tle niniejszej sprawy dotyczył art. 2 pkt 6 lit.c wyżej wymienionej ustawy, oraz pojęcia przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, którego wniesienie do innej spółki kapitałowej zwolnione jest z podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt administracyjnych wynika, że na podstawie uchwały podjętej w formie aktu notarialnego wniesiono do skarżącej spółki kapitałowej, przedsiębiorstwo prowadzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Słusznie organy przyjęły, że wniesienie tego rodzaju przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej nie wyczerpuje desygnatów ustawowego zwolnienia. Przepis stanowi bowiem o przedsiębiorstwie spółki kapitałowej a nie o przedsiębiorstwie prowadzonym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Takiemu stanowisku nie sprzeciwiają się zapisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2008 r., (Dz.U.UE L. z dnia 21 lutego 2008 r.), która jak słusznie wskazuje strona skarżąca miałaby pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym w przypadku niezgodności, ale takiej nie stwierdzono. Wprawdzie zamieszczona w art. 2 Dyrektywy, definicja spółki kapitałowej jest znacznie szersza od definicji krajowej i swoim zakresem obejmuje każdą formę prowadzenia przedsiębiorstwa skierowanego na zysk – ust. 2, to jednak definicja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Artykuł 9 Dyrektywy daje państwom członkowskim prawo nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Z takiego rozwiązania skorzystało państwo polskie, zwalniając z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko takie umowy bądź ich zmiany, których przedmiotem jest wniesienie do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, a nie każdego rodzaju przedsiębiorstwa skierowanego na zysk. Tego rodzaju zapis nie jest zatem sprzeczny z Dyrektywą, lecz mieści się w granicach pozostawionego ustawodawcy luzu. Uzasadnione jest to również sposobem redagowania powyższej Dyrektywy. O ile jej zasadniczym celem jest wyeliminowanie nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego o tyle osiągnięcie tego celu Dyrektywa rozkłada w czasie, choćby ze względu na ochronę uzyskiwanych z tego tytułu, przez państwa członkowskie, przychodów. Stąd też jej niektóre postanowienia nie zostały unormowane wyczerpująco, lecz pozostawiono państwom członkowskim pewną "furtkę" pozwalającą na dostosowanie tego ustawodawstwa do realiów prawnych i gospodarczych poszczególnych krajów członkowskich, czego przykładem jest wspomniany wyżej przepis. Powyższe uwagi pozostają aktualne odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy poprzez przyjęcie, że zmiana umowy spółki, wynikająca z podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie do spółki przedsiębiorstwa, prowadzonego jako indywidualna działalność gospodarcza, nie stanowi czynności restrukturyzacyjnych w rozumieniu tego przepisu. Podobnie jak w poprzednim przypadku warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest dokonanie tych działań pomiędzy spółkami kapitałowymi. Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że słusznie organy w swoich rozstrzygnięciach oparły się na ustawodawstwie krajowym, które jak wyżej wskazano nie jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym, a prowadzone przez nie postępowanie nie naruszało zasad tego postępowania. Tym samym skarga, oparta na tego rodzaju zarzutach, jako bezzasadna podlegać musiała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).