I SA/Rz 246/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki - oddala skargę- I SA/Rz 246/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. G. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013r., nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.275,00 zł z tytułu umowy pożyczki otrzymanej w 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do podatnika prowadzono postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. W trakcie tego postępowania podatnik przedłożył oświadczenie z dnia 30 września 2013r., podpisane przez niego oraz jego rodziców (A. G. i L. A.), w którym osoby te stwierdziły, że wszystkie środki pieniężne wpłacone przez rodziców podatnika na rachunek ich syna w okresie od dnia 29 sierpnia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r., były przeznaczone na bieżące utrzymanie, zakup domu (druga rata) oraz jego wykończenie. Koszty utrzymania syna rodzice określili na kwotę 2.000,00 zł miesięcznie. Pozostała kwota zgromadzona na rachunkach bankowych podatnika stanowiła pożyczkę udzieloną mu przez rodziców, do czasu ukończenia nauki i rozpoczęcia pracy. Na podstawie wydruków z rachunków bankowych prowadzonych na nazwisko podatnika kontrolujący ustalili, że w 2007r. wpłaty dokonane przez podatnika i jego rodziców, na ww. rachunki bankowe wyniosły 383.720,00 zł. W oparciu o złożone w dniu 1 października 2013r. oświadczenie podatnika i jego rodziców kontrolujący ustalili kwotę pożyczki udzielonej podatnikowi przez rodziców w 2007r. w wysokości 61.375,45 zł. Następnie, w dniu 18 października 2013r., do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo podpisane przez rodziców podatnika zawierające sprostowanie treści oświadczenia z dnia 30 września 2013r., w którym rodzice podatnika wyjaśnili, że wpłaty zostały przekazane na konto syna B. G. jako zaliczki na poczet darowizn, które syn miał otrzymać od rodziców i dziadków w 2008 roku, co zostało udokumentowane w postępowaniu, a w dotychczasowym oświadczeniu wkradła się nieścisłość co do przeznaczenia przekazanych w 2007r. po zakupie domu środków na rzecz syna B. Ponadto, w dniu 22 października 2013r. podatnik złożył pismo w którym wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem rodziców, wpłaty dokonane na jego konto bankowe w okresie od 29 sierpnia 2007r. do 27 grudnia 2007r. w kwocie 61.375,45 zł, stanowiły zaliczki na poczet darowizn jakie dokonali jego rodzice i dziadkowie w 2008r., a które zostały zadeklarowane w 2007r. W oparciu o ustalenia kontroli oraz zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2013r., nr [...], ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.275,00 zł, z tytułu umowy pożyczki otrzymanej w 2007r. W rozstrzygnięciu tym organ I instancji uznał, że przelanie kwoty pieniędzy na konto podatnika przez jego rodziców nastąpiło w wykonaniu umowy pożyczki, której zawarcie potwierdza oświadczenie z dnia 30 września 2013r. podpisane przez podatnika (pożyczkobiorcę) oraz jego rodziców (pożyczkodawcy). Organ I instancji stwierdził, że fakt powołania się przez stronę na zawarcie umowy pożyczki, z tytułu której to czynności cywilnoprawnej należny podatek nie został zapłacony wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 z późn. zm.) – dalej: u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnych, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Organ I instancji ustalił, że umowa pożyczki z 2007r. na którą powołano się w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, nie została zgłoszona do opodatkowania organowi podatkowemu, nie uiszczono również od niej należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie w ww. podatku według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 120 w związku z art. 121, art. 122 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że czynność dokonana przez stronę, tj. przelanie odpowiedniej kwoty pieniędzy na konto podatnika przez jego rodziców wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki z art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 4 pkt 7 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że czynność, na którą podatnik powołał się w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 1 października 2013r., stanowi pożyczkę, w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ II instancji podkreślił, że oświadczenie z dnia 30 września 2013r., w którym wskazano na fakt zawarcia pożyczki w 2007r., podatnik złożył z własnej inicjatywy, potwierdzając własnoręcznym podpisem prawdziwość wskazanych w nich faktów. W związku z dokonaniem tej czynności cywilnoprawnej powstał obowiązek podatkowy, który ciążył na podatniku (pożyczkobiorcy). Podatnik był zatem zobowiązany do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia należnego podatku w terminie w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powinno ulec przedawnieniu, jednakże stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. doszło do powtórnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pożyczki zawartej w 2007r., który zgodnie z tym przepisem powstał w momencie powołania się przez podatnika na ww. czynność prawną. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ I instancji nie uwzględnił okoliczności sprostowania podpisanego przez rodziców podatnika oraz wyjaśnień podatnika złożonych w dniu 22 października 2013r., organ odwoławczy podniósł, że nie dowodzą one by przedmiotowe wpłaty na rachunek bankowy podatnika stanowiły zaliczkę na darowiznę jaką dokonali rodzice i dziadkowie podatnika w 2008r. Zdaniem organu II instancji ww. sprostowanie oraz wyjaśnienia podatnika miały na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, ciążących na podatniku w związku z powołaniem się w toku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów na pożyczkę otrzymaną w 2007r. W ocenie tego organu, wiarygodność twierdzeń podatnika podważa fakt przedłożenia przez niego umów pożyczki zawartej w 2007r. pomiędzy podatnikiem oraz A. S. A. N. - jego dziadkami zamieszkałymi w M. oraz darowizn pieniężnych od członków rodziny – J. G., A. G. i L. A. (trzy umowy z dnia 16 lipca 2008r., każda opiewająca na kwotę po 9.000,00 zł). Organ podkreślił, że łączna kwota darowizn wynikająca z przedłożonych przez podatnika umów zawartych w 2008r. wynosi 27.000,00 zł, podczas gdy rzekome zaliczki na ich poczet miały wynosić 61.375,45 zł. Zatem przedmiotowe zaliczki byłyby ponad dwukrotnie wyższe niż same darowizny określone w stosownych umowach na łączną wartość 27.000,00 zł. Ponadto, zdaniem organu II instancji, wiarygodność twierdzeń podatnika podważa również fakt, że sprostowanie oraz jego pisemne wyjaśnienia została przedłożone organowi kontroli skarbowej po otrzymaniu przez podatnika protokołu kontroli, natomiast w toku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł podatnik wskazywał, że sporne środki stanowiły pożyczkę od rodziców otrzymaną w 2007r. i na żadnym jego etapie nie podnosił, by wpłaty te stanowiły zaliczki na poczet darowizn dokonanych w 2008r. Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, stwierdzając, że dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie była dowolna, organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 ww. ustawy), postępowanie prowadzone było w myśl zasady zaufania do organów w podatkowych, a podatnikowi udzielono wszelkich informacji i wyjaśnień odnośnie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania (art. 121 ww. ustawy). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy (art. 122 ww. ustawy), a w postępowaniu nie naruszono art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu odwoławczego B. G., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art.199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej czynności i oparcie decyzji na błędzie w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż tytułem prawnym do środków pieniężnych zgromadzonych na koncie skarżącego była umowa pożyczki. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował ustalenia zaskarżonej decyzji odnośnie uznania wpłat dokonanych na jego rachunek bankowy za umowę pożyczki w kwocie 61.375,45 zł. Skarżący podniósł, że pieniądze te były formą zaliczki na darowiznę którą dokonali w 2008r. na jego rzecz rodzice i dziadkowie, które zostały zadeklarowane w 2007r., co nie rodziło obowiązku składania deklaracji podatkowych od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego, w przekazaniu mu przez najbliższą rodzinę ww. sumy pieniężnej, spożytkowanej na zakup i wykończenie domu oraz na bieżące utrzymanie nie sposób doszukać się elementów umowy pożyczki, gdyż z doświadczenia życiowego wynika, że w kręgu najbliższej rodziny, zwłaszcza w stosunkach rodzice – dzieci, tego typu transakcje nie wiążą się z elementem zwrotu. Według skarżącego, celem działania organu było zachowanie terminu egzekucji podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo jego przedawnienia. Organ pominął fakt sprostowania omyłkowo użytego sformułowania wskazującego na przelew środków pieniężnych w formie umowy pożyczki z dnia 30 września 2013r. przez co naruszył art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniono bowiem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy wpłaty na konto bankowe podatnika dokonane przez jego rodziców w okresie od 29 sierpnia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w łącznej wysokości 61.375,45 zł stanowiły pożyczkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 20% określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy wskazać, iż stosownie do art. 720 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, dochodzi zatem do skutku przez samo porozumienie stron. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że przekazanie pieniędzy na konto podatnika przez jego rodziców wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Niekwestionowanym faktem jest bowiem, że zawarcie umowy pożyczki zostało potwierdzone w postępowaniu przez strony tej czynności tj. podatnika i jego rodziców, a umowa została wykonana poprzez przelanie pieniędzy na rachunek bankowy podatnika. W toku przedmiotowego postępowania (w dniu 1 października 2013r.) podatnik przedłożył bowiem pismo z dnia 30 września 2013r. podpisane przez podatnika oraz jego rodziców (A. G. i L. A.), w którym osoby te oświadczyły, że wszelkie środki pieniężne wpłacone przez rodziców podatnika na jego rachunek w okresie od dnia 29 sierpnia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r., były przeznaczone na bieżące utrzymanie, zakup domu oraz jego wykończenie, określili koszty utrzymania syna na kwotę 2.000,00 zł miesięcznie oraz oświadczyli, że pozostała kwota zgromadzona na rachunkach bankowych podatnika stanowiła pożyczkę udzieloną mu przez rodziców, do czasu ukończenia nauki i rozpoczęcia przez niego pracy. Należy przyznać rację orzekającym w niniejszej sprawie organom, że późniejsza zmiana wyjaśnień podatnika poparta złożeniem przez niego "sprostowania", iż wpłaty w kwocie 61.375,45 zł były formą zaliczki na darowizny od rodziców i dziadków dokonaną w 2008r. nie jest wiarygodna, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łączna kwota darowizn z przedłożonych przez podatnika umów zawartych w 2008r. wynosiła 27.000,00 zł, zatem zaliczki na darowizny na które powołuje się podatnik ponad dwukrotnie przewyższałyby wartość samych darowizn określonych w ww. umowach. W ocenie Sądu, nie budzą również wątpliwości ustalenia organów odnośnie kwoty udzielonej pożyczki. Wbrew zatem zarzutom skarżącego, organ nie pominął faktu przedłożenia przez niego "sprostowania" wcześniej złożonego oświadczenia, ale ocenił ten dowód i uznał go za niewiarygodny, co szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według Sądu, dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić sprzeczności z prawidłami logiki, czy zasadami doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano powyżej organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, a twierdzenia skarżącego co do odmiennego charakteru środków, przekazanych na jego rachunek bankowy pozostają odosobnione i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Jak wynika z akt sprawy, umowa pożyczki z 2007r. nie została zgłoszona do opodatkowania organowi podatkowemu, nie uiszczono od niej również należnego podatku. Podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w trakcie postępowania kontrolnego. Zasadnie zatem organ podatkowy zastosował do tej czynności cywilnoprawnej stawkę określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. wynoszącą 20 % podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.p.c. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec czego na mocy art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.