I SA/Rz 246/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2024 r. nr 1801-IOV-2.603.32.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę. I SA/Rz 246/24 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) decyzją z 16 lutego 2024 r. nr 1801-IOV-2.603.32.2023 utrzymał w mocy decyzję własną z 13 listopada 2023 r. nr 1801-IOV-1.603.4.2020, którą odmówił - wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 marca 2018 r. nr 1801-IOV2.4103.248.2017. Jak wynika z akt sprawy, decyzją ostateczną z 23 marca 2023 r. nr 1801-IOV2.4103.248.2017 DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 maja 2017 r. nr 1813-SPV.4103.3.2017 skierowaną do Z. Z.( dalej: podatnik/skarżący), określającą: - za sierpień 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [....] zł; - za wrzesień 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za październik 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za listopad 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.; - za grudzień 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzja ta była wynikiem przeprowadzonej u podatnika – prowadzącego B. T. "A." - kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg i rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2014r. Zakwestionowano przyjęty przez stronę do odliczenia w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. P. dotyczących transakcji nabycia kawy [...]. Dokumenty te stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu ustawy o VAT. Zakwestionowano także realizację przez podatnika dostaw towarów (wg stawki 0%) na rzecz zagranicznych kontrahentów na podstawie faktur, które miały dokumentować sprzedaż kawy [...]. Uznano, że transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy uznały, że podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie był uprawniony do ich dalszej dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych. Obrót towarem był fikcyjny, a zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zakwestionowane transakcje nie odbywały się w warunkach gospodarczych, lecz stwarzały pozory rzeczywistych transakcji. Podatnik miał świadomość uczestnictwa w procederze tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę brokera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Rz 393/18 oddalił skargę podatnika na decyzję z 23 marca 2018 r. nr 1801-IOV2.4103.248.2017. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 2403/18 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wnioskiem datowanym na 10 stycznia 2020r. Z. Z. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 23 marca 2018 r. nr 1801-IOV2.4103.248.2017. W uzasadnieniu wskazał, że 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok sygn. C-189/18, który ma istotny wpływ na treść decyzji z 23 marca 2018 r. Zdaniem strony, najistotniejsze są wskazania TSUE dotyczące zakresu kontroli sądowej w kontekście art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (KPP). Wnioskodawca podniósł, że w toku postępowania wskazywał na brak wiedzy o oszustwach poprzednich uczestników obrotu - skoro nie wiedziały o nich nawet organy i na tę okoliczność zgłaszał wnioski dowodowe. Wnioski te były konsekwentnie oddalane, przy czym organ w postanowieniu z 7 grudnia 2017 r. w sposób wyraźny powołał się na fakt, iż organy właściwe dla tych podmiotów dokonały już stosownych ustaleń. Zasadniczy wpływ na treść decyzji ostatecznej miały ustalenia dokonane przez inne organy. Ustalenia dotyczące innych podmiotów, dokonane nie z perspektywy świadomości podatnika i nie na moment dokonywania transakcji, nie mogły być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdzeniem przemożnego wpływu materiałów włączonych z innych postępowań na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest treść uzasadnienia organu I instancji, które w pełni zaakceptował DIAS, a które było oparte o włączone materiały. Istotnymi elementami uzasadnienia decyzji były nie tylko decyzje wydane przez inne organy, ale treść pism organów, nie podlegająca żadnemu sformalizowaniu czy kontroli w zakresie przedstawionych w nich twierdzeń. Dalej Wnioskodawca stwierdził, że dokumenty włączone do sprawy, pochodzące z powiązanych postępowań przeciwko dostawcom podatnika, były podstawą ostatecznej decyzji. Ze względu na rozstrzygnięcia w innych postępowaniach, stwierdzające istnienie oszustwa popełnionego przez dostawców skarżącego uznano, że uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych transakcji. DIAS potwierdził wywody organu I instancji wskazując w ślad za nim, że strona w pełni świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Jest to modelowa sytuacja jak opisana w wyroku TSUE, bowiem ustalenia niedotyczące strony i dokonane bez jej udziału - z naruszeniem zasady bezpośredniości i równości broni - stały się przyczyną zastosowania wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowy uznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co należy uznać za bezpodstawne. Tylko na podstawie okoliczności ustalonych we włączonych decyzjach i dowodów w innych postępowaniach doszło do ustalenia, że obrót towarem był fikcyjny. Wskutek nieprawidłowego postępowania dowodowego przerzucono odpowiedzialność za działania innych podmiotów na podatnika, przy wyeliminowaniu prawa podatnika do zapoznania się z dowodami. Podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Treść decyzji wobec innych podmiotów nie zwalniała organu z obowiązku przeprowadzenia stosownych dowodów z udziałem podatnika. Zdaniem skarżącego, sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego stoi w sprzeczności z wykładnią z wyroku TSUE sygn. C-189/18. Podobna praktyka organów została uznana za sprzeczną z zasadą poszanowania prawa do obrony, a także z ustanowionym w art. 47 KPP prawem do rzetelnego procesu. W świetle przepisów P.p.s.a., po stronie sądów administracyjnych brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli dowodów, na których opierają się włączone do akt danej sprawy decyzje. Zdaniem podatnika, doszło do naruszenia przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku, tj. art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ponieważ podatnik został pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, ocen i kwalifikacji prawnych, które zostały przyjęte za podstawę wydanego wobec niego rozstrzygnięcia. Ponadto nie miał dostępu do zebranych w tamtych postępowaniach dowodów, które mogłyby być wykorzystane do jego obrony. Natomiast wszystkie dowody bezpośrednio zgromadzone w sprawie podatnika świadczą o rzetelności i prawidłowości transakcji. DIAS decyzją z 13 listopada 2023 r. nr 1801-IOV1.603.4.2020 odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona postawiła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez niezasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie decyzji, mimo obszerności, nie spełnia wymogów z Ordynacji podatkowej. Organy miały obowiązek stosowania przepisów prawa wspólnotowego dotyczących odliczenia VAT (a te były podstawą do oceny w wyroku TSUE). Nadto stronie uniemożliwiono weryfikację dowodów z innych postępowań przez odmowę przeprowadzenia absolutnie wszystkich dowodów o jakie wnioskowała. Uzasadnienie decyzji w połączeniu z aktami sprawy udowadniają jej nieprawidłowość. Oddalenie wszystkich wniosków dowodowych - mających na celu weryfikację dowodów z innych postępowań - sprawia, że wyrok TSUE jest istotny dla rozpatrzenia sprawy. Rozpatrując odwołanie DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie ramy prawne zakreślił podatnik wnioskiem o wznowienie, opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Konieczne jest wskazanie konkretnego orzeczenia i jego wpływu na treść wzruszanego aktu. W razie braku stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. DIAS podkreślił, że wszelkie okoliczności wypływające z orzeczenia TSUE sygn. C-189/18 w zakresie korzystania przez organy z dowodów zgromadzonych w ramach powiązanych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów strony, mają swoje umocowanie również w przepisach Ordynacji podatkowej. Na gruncie polskich przepisów prawo wglądu do akt zagwarantowane jest m. in. w art. 178 Ordynacji podatkowej. Nadto, jak wskazał TSUE, dostęp do dowodów nie ma nieograniczonego charakteru. Organ zaznaczył, że odmowa dostępu do akt ma podstawy m. in. w art. 179 Ordynacji podatkowej. Z kolei w art. 294 Ordynacji podatkowej zawarty jest zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej. Tym samym polskie regulacje w tym zakresie odzwierciedlają stanowisko TSUE. W sprawie włączono w poczet materiału dowodowego m. in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym dokumenty, protokoły, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które zostały zanonimizowane w sposób odpowiadający dyspozycji z orzeczenia TSUE. Organy nie ograniczyły się do pozyskania materiałów dowodowych z innych postępowań, lecz przeprowadziły szereg innych dowodów (m. in. przesłuchania świadków, uzyskały informacje od zagranicznych administracji podatkowych i inne dokumenty), z treści których bezpośrednio wynika prezentowany przez organy pogląd co do charakteru transakcji. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, na jaki organy powoływały się w decyzjach oraz ustosunkowania się do materiału dowodowego. Zatem wbrew stanowisku strony nie doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP. W ocenie DIAS orzeczenie TSUE sygn. C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Wytyczne z tego orzeczenia w zakresie dopuszczalności korzystania z dowodów zgromadzonych w ramach powiązanych postępowań podatkowych, mają umocowanie także w przepisach Ordynacji podatkowej. Prawidłowość prowadzenia postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym z Ordynacją podatkową, została potwierdzona prawomocnym wyrokiem z 2 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Rz 393/18. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w zgodzie z wytycznymi TSUE. W konsekwencji nie wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i słusznie organ I instancji uznał, że orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. Zdaniem DIAS zarzuty strony zmierzają do polemiki z ustalonym w toku postępowania podatkowego stanem faktycznym i oceną materiału dowodowego, tj. zmierzają do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest niedopuszczalne. Zasadnie zauważył organ I instancji, że w ramach postępowania wznowieniowego nie można ponownie przeprowadzać postępowania podatkowego i poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się wobec innych osób nie związanych bezpośrednio z działalnością strony, w tym dokonywać ponownej oceny dowodów, które były przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym. Wnioski strony o uzupełnienie materiału dowodowego nie mogą być przedmiotem analizy w toku postępowania wznowieniowego. Z tych względów DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Z. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez niezasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że uzasadnienie nie spełnia podstawowych wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ składa się w większości z ogólnych wywodów i oceny wyroku TSUE. Decyzja w ogóle nie odnosi się do uzasadnienia wniosku o wznowienie postępowania, a do sprawy zakończonej decyzją ostateczną odnosi się skromnie. Skarżący podkreślił, że nie zarzucał organom wykorzystania dowodów z innych postępowań, lecz bezkrytyczne podejście do nich i niechęć zweryfikowania wybranych, o co wnioskowała strona. Ponadto podniósł, że z wyroku TSUE sygn. C-189/18 wynikają istotne kwestie. W żadnym innym nie znajdziemy wywodu co do podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia VAT w drodze interpretacji art. 47 KPP w kontekście art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co czyni wyrok precedensowym. Różnice pomiędzy polską, a węgierską ordynacją podatkową nie mają znaczenia, bo TSUE pokazuje, jak zakwestionować można prawo do odliczenia VAT. Nie może to nastąpić bez dania podatnikowi szansy skontrolowania prawidłowości dowodów pochodzących z innego postępowania. Nie sposób pominąć art. 194 Ordynacji podatkowej, która przewiduje względne związanie dokumentami urzędowymi, gdyż przeciw dokumentom można przeprowadzić przeciwdowód. Zdaniem skarżącego jeżeli jednak konsekwentnie się tego odmawia - jak w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną - to mamy do czynienia z odmową prawa do kwestionowania dowodów niezgodną z art. 47 KPP oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący zarzuca, że DIAS posłużył się wyłącznie dowodami pochodzącymi z innych postępowań oraz przeprowadzonymi z własnej inicjatywy bez realnego zapewnienia skarżącemu możliwości przedstawienia punktu widzenia co do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć, czego zgodnie z wyrokiem C-189/19 wymaga art. 47 KPP. W jego ocenie, wywodzone z art. 47 KPP oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE prawo jest szersze niż z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyrok TSUE wprost daje podatnikowi prawo do skutecznej obrony bez dodatkowych warunków. Tymczasem DIAS uznał, że dowody z innych postępowań i zebrany materiał dowodowy są wystarczające. Odmówił jednak przeprowadzenia dowodów na żądanie strony. Jest to sytuacja zgodna z prawem procesowym i tylko polskim. Prawa materialnego, tj. podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia VAT, nie możemy rozpatrywać tylko na gruncie krajowym, bez interpretacji TSUE. Z kolei praw stron procesu nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 47 KPP. Organ, pomimo stosowania przepisów krajowych, pozbawił skarżącego prawa do obrony z art. 47 KPP przez uniemożliwienie przeprowadzenia przeciwdowodu, a zatem skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych. Skarżący podkreślił, że DIAS pominął, że art. 47 KPP nie był dotąd interpretowany w kontekście podatku VAT oraz możliwości jego odliczenia. Organ przez niezastosowanie wykładni dokonanej przez TSUE naruszył art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, przez lakoniczne i niepełne uzasadnienie decyzji, ze względu na nie odniesienie się do precedensowego charakteru wyroku C-189/18 TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w przepisach art. 240 Ordynacji podatkowej i następnych, jest jednym z wyjątków od przywołanej zasady. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w ściśle określonych ramach prawnych. Jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2024 r., która została poddana kontroli sądu administracyjnego, odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 marca 2018 r. wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona skarżąca podnosiła, że orzeczeniem mającym tego rodzaju wpływ na ww. decyzję ostateczną jest orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną. Wpływ takiego orzeczenia na ostateczną decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Co więcej, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 29.09.2016 r. sygn. I FSK 477/15). TSUE w wyroku sygn. C-189/18 oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Trybunał uznał (pkt 69 wyroku), że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego w VAT popełnionego przez dostawców. Jednak z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przywołane orzeczenie TSUE, jak słusznie uznały organy podatkowe, nie miało na decyzję ostateczną z dnia 23 marca 2018 r. wpływu o charakterze, który zasadnie wymuszałby uchylenie tejże decyzji. W sprawie skarżącego poza sporem pozostawała okoliczność, że w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług, organ wykorzystał dowody zgromadzone w postępowaniach powiązanych, które dotyczyły kontrahentów skarżącego. Dowody te pochodziły m. in. z postępowań przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. czy Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Zdaniem Sądu, wykorzystanie materiałów i dowodów zgromadzonych w toku powiązanych postępowań nastąpiło z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z orzeczenia TSUE. Jak podkreślano także w zaskarżonej decyzji, strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, nie wyłączając materiału dowodowego, który pochodził z postępowań prowadzonych z udziałem kontrahentów skarżącego. Była powiadamiana o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena materiału dowodowego i zastosowanych przepisów prawa materialnego nie oznacza jednocześnie, że został on pozbawiony prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Wynika to chociażby z okoliczności, że skarżący przed wydaniem decyzji ostatecznej miał możliwość ustosunkowania się do dowodów i materiałów, które następnie legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z regulacjami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 123 Ordynacji podatkowej) i nie doszło do naruszenia jej prawa do obrony, bowiem organy podatkowe zapewniły stronie wszelkie przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony, w tym m. in. dotyczące sposobu, zakresu pozyskania dowodów, czy ich ujawnienia stronie. Wreszcie wskazać należy również, że właściwy sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym wobec skarżącego, miał możliwość i faktycznie skontrolował decyzję ostateczną z dnia 23 marca 2018 r. pod względem legalności, w tym w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego i oceny dowodów. Miało to miejsce w toku postępowania przed tut. Sądem, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. I SA/Rz 393/18. Sąd wówczas nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w sposób istotny rzutować na treść decyzji ostatecznej. Ocenę tę podzielił także sąd drugiej instancji, który wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2023r. sygn. I FSK 2403/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku m.in., że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, natomiast unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową ocenę sprawy dokonaną przez sąd I instancji, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (Glencore), Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego ma charakter wiążący i objęte nią kwestie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, odnoszącym się do postępowania "wymiarowego" przeprowadzonego wobec podatnika, odniósł się wprost do tez wynikających z orzeczenia C-189/18 i nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, to nie można uznać, aby wydanie tego orzeczenia miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co jest niezbędnym wymogiem uznania istnienia przesłanki wznowieniowej z art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza nadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, wyrok TSUE z dnia 16 października 2016 r. sygn. C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Uczyniono w nim przedmiotem wykładni zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie TSUE jedynie kontynuuje wykładnię prezentowaną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, gdzie uznano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Ponadto już z samych przytoczonych tez wyroku C-189/19 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że TSUE nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą i zarazem "przełomową" wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych. Ponadto istotne znaczenie ma też to, że przywołane orzeczenie zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W wyroku będącym podstawą wznowienia postępowania, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego (por. wyroki NSA z 21 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 312/21, z 6 grudnia 2023 r. sygn. I FSK 1457/23 i z 16 kwietnia 2024 r. II FSK 853/21 – wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno orzekające w niniejszej sprawie organy, jak i sąd I instancji, pomimo że orzekały przed wydaniem wyroku C-189/18, to uwzględniały w swoich rozstrzygnięciach tezy zbieżne z prezentowanymi w tym wyroku, bo funkcjonowały one już zarówno w procedurze podatkowej (art. 123, art.178, art.180§1, art.188, , i art.200 O.p, które to przepisy stanowią o uprawnieniach podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawie wglądu do akt sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), jak i w orzecznictwie TSUE (np. w powołanym wyżej orzeczeniu z 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów, czy w wyrokach powołanych w uzasadnieniu wyroku C-189/18 np. z dnia 18 grudnia 2008 r., Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 36-38; z dnia 22 października 2013 r., Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38, z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo - dostępne na stronie: curia.europa.eu.). W konsekwencji DIAS zasadnie uznał, że w sprawie nie zachodzi wskazywana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dlatego zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nietrafny. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej uznając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, jest jasne, logiczne i wyczerpujące. Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.