I SA/Rz 252/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2021 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 rok oddala skargi. I SA/Rz 252/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa B. (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (organ II instancji) z [...] stycznia 2021 r. o numerach [...], [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy F. (organ I instancji) z [...] grudnia 2020 r. o numerach [...], [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017. Do organu I instancji 3 listopada 2020 r. wpłynęły wnioski skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017 wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za w/w lata. Nadleśnictwo wskazało, że korekty deklaracji wynikają ze zmiany kwalifikacji powierzchni gruntu pod liniami energetycznymi do działalności leśnej Nadleśnictwa, a nie działalności gospodarczej. Decyzjami z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanych nadpłat. Organ wskazał, że w niniejszych sprawach grunty leśne, stanowiące własność Skarbu Państwa i oddane w zarząd Nadleśnictwu, nad którymi przebiegają linie energetyczne, należące do ich operatora – P. S.A., zostały zajęte na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. działalności innej niż leśna. Na rzecz operatora została też w 2014 r. ustanowiona służebność przesyłu. Organ podkreślił, że wykonywanie na gruntach służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia działalności leśnej, jednak w tym przypadku wykonywanie gospodarki leśnej nie wyłącza gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym organ uznał, że wnioski Nadleśnictwa nie mogą zostać uwzględnione. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że Nadleśnictwo we wniosku powołuje się na zmianę stanu prawnego, a nie okoliczności faktycznych, zaś zmiana przepisów dotycząca gruntów pod liniami energetycznymi, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana mocą ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, Dz.U. z 2018 r. poz. 1588) nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W wyniku wniesionych przez Nadleśnictwo odwołań, organ II instancji w decyzjach z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie do niedopuszczalności zastosowania przywołanej nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do stanu faktycznego z lat 2015, 2016 i 2017. Organ zaznaczył, że udostępnienie gruntów zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych, jak również umożliwienie ich prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jest podstawą do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, organ II instancji zaznaczył, że w przypadku wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania zasadności twierdzeń, na które się powołuje. Na powyższe decyzje organu II instancji Nadleśnictwo wniosło pismami z 3 marca 2021 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Rozstrzygnięciom organu skarżący zarzucił naruszenie - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów, które mają ustalić prawdę obiektywną, stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa; poprzez nieocenienie właściwie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji; poprzez niewyjaśnienie, tak jak organ I instancji, właściwie stanu faktycznego co do charakteru przeznaczenia nieruchomości, charakteru posiadania nieruchomości; poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia kto włada, kto jest posiadaczem nieruchomości, przez które przebiegają linie energetyczne, na których zainstalowane są urządzenia przesyłowe, w jaki sposób i na jakie cele są wykorzystywane nieruchomości; poprzez nieustalenie w konkretnym stanie faktycznym czy to faktycznie P. S.A. władała i włada gruntami, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością polegającą na przesyle energii elektrycznej, czy Nadleśnictwo B. prowadząc działalność leśną; poprzez nieustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości; poprzez niewyjaśnienie czy na konkretnym obszarze posiadanym przez P. wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, a co za tym idzie kto, jaki podmiot obowiązany byłby do uiszczania podatku z tytułu posiadanej nieruchomości, a tym samym według jakich ustaw, jakiego rodzaju podatek, a ograniczenie się tylko do tez orzecznictwa sądowego w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania, oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, przeznaczenia i wykorzystywania; poprzez wykazanie się przez organ podatkowy wyjątkowym brakiem konsekwencji – niekwestionowania przez szereg lat składanych deklaracji w zakresie podatku leśnego, a obecnie uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty pozbawiony jest podstaw prawnych, zatem jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości pozbawiony jest podstaw prawnych w oparciu o uzasadniony wniosek Nadleśnictwa, to podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być spółka P. S.A., a nie Nadleśnictwo B., - art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b O.p. poprzez nieuznanie, że nastąpiła nadpłata, co było wynikiem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego; poprzez niewyjaśnienia istoty nadpłaty w przedmiotowej sprawie, charakteru powstałej nadpłaty i nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, że to faktycznie P. S.A. władał tymi gruntami w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą; poprzez wykazanie się wyjątkową niekonsekwencją w postępowaniu podatkowym, w szczególności w sytuacji przyjęcia, że P. nie posiada faktycznie gruntów, tylko korzysta z prawa posiadania, to w takiej sytuacji podatek za grunt nie jest należny w wysokości podatku od nieruchomości posiadanych na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko podatek leśny, zatem należy uznać, że nadpłata powstała z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości zamiast podatku leśnego, - art. 209 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w szczególności w zakresie kto, w jakim okresie władał nieruchomościami i jaki był charakter władania, a co za tym idzie kto, jaki podmiot obowiązany był do uiszczania podatku z tytułu posiadanej nieruchomości, a ograniczenie się tylko de facto do tez orzecznictwa sądowego, dodatkowo w sytuacji, gdy w latach 2013-2014 charakter posiadania nie wynikał z tytułu służebności, - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do stanu faktycznego, do zarzutów podatnika, poprzez nie wskazanie z jakich przyczyn organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom podatnika, poprzez niewskazanie z jakich przyczyn uznał, że na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez P., poprzez tylko ograniczenie się do przywołania orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019 poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez uznanie działalności leśnej prowadzonej na gruntach zajętych pod liniami energetycznymi za działalność gospodarczą wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. jako m.in. działalności zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, - art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że jeżeli na gruntach zainstalowane są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem sieci, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością tj. P. S.A.; poprzez nieustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości, zatem przyjmując, że na terenie posiadanym przez P. wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, organ winien przyjąć, że podatnikiem jest P. S.A., a nie Nadleśnictwo jako zarządca gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a podatek od nieruchomości zapłacony przez Nadleśnictwo stanowi nadpłatę. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargi Nadleśnictwo podniosło, że organy całkowicie pominęły kwestię faktycznego przeznaczenia nieruchomości związanych z sieciami przesyłowymi i nie zbadały czy cały obszar nieruchomości jest objęty prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Skarżący ponadto wskazał, że to spółka będąca właścicielem sieci przesyłowych powinna być zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargi organ II instancji podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postanowił połączyć sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 (sygn. akt I SA/Rz 252/21), 2016 (I SA/Rz 253/21) i 2017. (I SA/Rz 254/21) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 252/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. W niniejszej sprawie istota sporu ogniskuje się wokół kwestii rozstrzygnięć czy podatnikiem podatku od nieruchomości ma być Nadleśnictwo czy przedsiębiorca przesyłowy, oraz czy przedmiotem opodatkowania mogą być grunty, na których – mimo istnienia służebności przesyłu – prowadzona jest działalność leśna. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że nie jest trafny pogląd skarżącego, jakoby zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie miał być przedsiębiorca przesyłowy. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r. (sygn. II FPS 3/19) przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko. Tym samym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a u.p.o.l. Odnosząc się natomiast do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, grunty te są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, modernizacji i przebudowy. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że na przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na niej urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego. Zasadniczo przedmiotem sporu jest prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Przyjęcie wykładni sugerowanej przez skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musiałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2595/18). W konsekwencji powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie uznały działalności leśnej za działalność gospodarczą. Dla określenia bowiem przedmiotu opodatkowania relewantne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wynika z woli ustawodawcy. Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero nowelizacja ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). Zgodnie dodanym do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. punktem 4., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W związku z tym, że cytowany wyżej przepis wszedł w życie 1 stycznia 2019 r., a zaskarżone decyzje zostały wydane po tym terminie, jednak odnosząc się do stanu faktycznego sprzed nowelizacji, należy rozstrzygnąć kwestię które prawo – dotychczasowe czy nowe – należy stosować. Wymaga to rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z tych reguł, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien decydować się na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i wynikać to powinno w sposób jednoznaczny z przepisu ustawy. W kontrolowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Komentowana zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. i wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne, a nie za lata wcześniejsze jak chciałby skarżący. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. III FSK 3211/21). NSA wskazał, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, znajdujący się w takiej samej sytuacji jak skarżący, którzy złożyli deklaracje podatkowe w terminach ustawowych za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej lub w odniesieniu do których postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne zakończyło się ostatecznie przed 1 stycznia 2019 r. byliby zobowiązani do zapłaty zobowiązania obliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2019 r., a więc bez uwzględnienia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Podatnicy, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty, mogliby skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. NSA podkreślił również, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego. Zastosowanie nowego prawa, które niewątpliwie wpłynie na zmniejszenie dochodów budżetowych tych jednostek, przy zachowaniu wszystkich dotychczasowych zadań oraz w odniesieniu do budżetów dotyczących lat poprzednich (budżetów już wykonanych) stałoby w oczywistej sprzeczności nie tylko z art. 2 Konstytucji, ale także z art. 167 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji, chroniącym dochody samorządów i obligującym państwo do zapewnienia samorządom środków finansowych na wykonywanie powierzonych im zadań. Skonstatować należy więc, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłacił skarżący był należny i w prawidłowej wysokości, odmawiając więc stwierdzenia nadpłaty nie mogły organy naruszyć wskazanych w skargach przepisów art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości postępowania i przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i związanym z tym zarzutem naruszenia art. 122 O.p., stwierdzić należy, że było ono kompletne i nie naruszało zasad gromadzenia materiału dowodowego i następczej jego oceny. W szczególności podkreślenia wymaga, że w konsekwencji przyjęcia zaprezentowanej powyżej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. brak było konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, gdyż to przesądził ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin do ustalenia faktycznego stanu na przedmiotowym gruncie. Sąd zauważa, że powołany w skargach art. 209 O.p. dotyczy poprzedzającego wydanie decyzji zajęcia stanowiska przez inny organ, jeżeli wymaga tego przepis prawa. W niniejszym stanie faktycznym przepis ten nie miał zastosowania, stąd niezasadny jest zarzut jego naruszenia. Podobnież niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem we wszystkich zaskarżonych decyzjach przywołano podstawę prawną, powołując zarówno przepisy ustrojowe, procesowe, jak i materialne. Na marginesie Sąd zauważa, że w uzasadnieniach wszystkich zaskarżonych decyzji organ II instancji stwierdza, że Nadleśnictwo chce zastosować nowy stan prawny do "stanu faktycznego z roku 2015, co (...) jest niedopuszczalne, a co za tym idzie nie ma podstawy do stwierdzenia nadpłaty za rok 2015 (...)" mimo że tylko jedna z zaskarżonych decyzji dotyczy roku 2015, pozostałe zaś lat 2016 i 2017. Te niestaranności przy redagowaniu treści uzasadnień nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.