I SA/Rz 256/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2023 r., nr 1801-I E W.4121.1.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki K. Sp. z o.o. w R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R.B.(dalej: strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w {...} z dnia {...} marca 2023 roku nr{...}, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika {...} Urzędu Skarbowego w {...}z dnia {...} grudnia 2022 r., nr {...}, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "K" w {...}(dalej: Spółka) z tą Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2017 r., luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r., czerwiec 2017 r. i lipiec 2017 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik {...} US w {...} postanowieniem z dnia {...} maja 2022 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi za dokonane czynności w związku z tymi zaległościami. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zaliczek PIT od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za styczeń - lipiec 2017 r.. Ustalona została bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki oraz brak przesłanek uwalniających stroną od odpowiedzialności za te zaległości. Organ I instancji stwierdzając warunki wymagane do przeniesienia odpowiedzialności związanej z zaległościami Spółki decyzją z dnia {...} grudnia 2022 r., {...}, orzekł solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółki z tą Spółką z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za: 1) zaległości za: - styczeń 2017 r. – {...}zł, - luty 2017 r .- {...} zł, - marzec 2017 r. – {...} zł, - kwiecień 2017 r. – {...} zł, - maj 2017 r – {...} zł, - czerwiec 2017 r. – {...} zł, - lipiec 2017 r. – {...} zł, 2) odsetki za zwłokę od tych zaległości za: - styczeń 2017 r. – {...} zł, - luty 2017 r. – {...} zł, - marzec 2017 r. – {...} zł, - kwiecień 2017 r. – {...} zł, - maj 2017 r. – {...} zł, - czerwiec 2017 r. – {...} zł, - lipiec 2017 r. – {...} zł, 3) koszty postępowania egzekucyjnego: - styczeń 2017 r. – {...} zł, - luty 2017 r. – {...} zł, - marzec 2017 r. – {...} zł, - kwiecień 2017 r. – {...} zł, - maj 2017 r. – {...} zł, - czerwiec 2017 r. – {...} zł, - lipiec 2017 r. – {...} zł. W wyniku odwołania strony organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia {...} marca 2023 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że organ orzekający w I instancji zachował pięcioletni termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Terminy płatności zobowiązań z tytułu w/w zobowiązań za poszczególne miesiące upływały od 20 lutego 2017 r. (za styczeń 2017 r.) do 21 sierpnia 2017 r. (za lipiec 2017 r.). Zatem decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej związanej z tymi zaległościami powinna zatem - co do zasady - być wydana do 31 grudnia 2022 r., podczas gdy organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję {...} grudnia 2022 r. doręczoną 26 grudnia 2022 r. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku; dotyczy to odpowiednio należności płatników (art. 71 pkt 1 O.p.). Zaznaczył organ, że biorąc pod uwagę sposób w/w regulacji, oraz miesięczny tryb rozliczania się płatnika z pobranych od podatników podatków, bieg terminu przedawnienia zobowiązań (zaległości) podatkowych Spółki w PIT powstałych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za: styczeń - lipiec 2017 r. rozpoczął się 1 stycznia 2018 r. i co do zasady zakończył swój bieg 31 grudnia 2022 r.. W niniejszej sprawie zobowiązania te jednak nie uległy przedawnieniu, bowiem zaistniały przesłanki przerwania biegu terminu ich przedawnienia - zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony a nadto wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkujące - co do zasady - zawieszeniem biegu tego terminu, uprzednio przerwanego. Mianowicie organ egzekucyjny (Naczelnik Pierwszego US w{...}) zastosował środki egzekucyjne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień - lipiec 2017 r. (tytuły wykonawcze z {...}r., odpowiednio: {...}{...}, {...}, {...},{...} {...}zajęto rachunek bankowy Spółki w Powszechnej Kasie Oszczędności Bank Polski S.A. (odebrane przez Bank 24.01.2018 r.); odpis tytułu i zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanemu 8.02.2018 r. oraz styczeń - marzec 2017 r. (tytuły wykonawcze z {...}r., odpowiednio: {...}-{...}, {...}, {...}oraz za kwiecień - lipiec 2017 r. (tytuły jw.) {...}zajęto inną wierzytelność pieniężną w "E" sp. z o.o. w{...}, zawiadomienie doręczono Spółce 25.04.2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że pomimo iż "E" pismem z 18.04.2018 r. poinformowała, że na ten dzień nie istnieją żadne zobowiązania wobec Spółki, to zajęcie to jest skuteczne, organ egzekucyjny stwierdził bowiem, że zajęcie wierzytelności dotyczy wierzytelności przysługującej Spółce na podstawie zawartej 29.02.2018 r. pomiędzy Spółką i "E" umowy pożyczki, a z załącznika do tej umowy wynika, że termin pierwszej spłaty transzy pożyczki upłynął z końcem marca 2018 r. Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że z dniem 11 kwietnia 2018 r. (ostatni środek egzekucyjny) przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązań w PIT powstałych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za: styczeń - lipiec 2017 r., a tym samym 5-letni termin przedawnienia tych zobowiązań biegnie na nowo od 12 kwietnia 2018 r. i upłynie 12 kwietnia 2023 r., o ile nie wystąpiłyby inne okoliczności mające wpływ na jego bieg. Jednakże jak zauważył organ odwoławczy w stosunku do w/w zobowiązań Spółki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Jak wyjaśnił organ, wszczęto dochodzenie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niewpłacaniu w okresie od 20.02.2017 r. do 21.08.2017 r. w ustawowym terminie przez spółkę z o.o. "K" w{...} , w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych w spółce pracowników za m-ce od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. w łącznej kwocie {...} zł, tj. o czyn z art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. dalej: k.k.s. ) W dniu {...} listopada 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie (jako prezesowi zarządu Spółki) zarzutów w związku z tym dochodzeniem (treść postanowienia ogłoszono stronie 12 grudnia 2018 r., a w dniu 23 października 2019 r. do Sądu Rejonowego w {...}skierowano przeciwko stronie akt oskarżenia. W dniu zaś {...} października 2020 r. Sąd Rejonowy w{...}, wyrokiem {...}wydał w tej sprawie wyrok skazujący. Ponadto pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. (doręczonym w dniu 5 lipca 2022 r.) Naczelnik {...} US w {...}zawiadomił w trybie art. 70c O.p., że 20 listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych w Spółce pracowników za miesiące od stycznia do lipca 2017 r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w tym podatku; zawiadomienie. Tak więc według organu odwoławczego przerwany wcześniej bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w PIT powstałych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za styczeń - lipiec 2017 r. został z dniem 20 listopada 2018 r. skutecznie zawieszony (na okres 726 dni) ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe; termin ten biegnie ponownie od 15.11.2020 r., skutkiem czego termin przedawnienia zobowiązań Spółki w PIT powstałych z tytułu pełnienia obowiązków płatnika za: styczeń - lipiec 2017 r. nie upłynął. Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności w myśl art. 116 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w terminach płatności zobowiązań w PIT/płatnik i za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji, skutkiem czego odpowiada solidarnie z tą Spółką za zaległości podatkowe z tego tytułu PIT/płatnik oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Jednocześnie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które skutkowałyby zwolnieniem strony z solidarnej odpowiedzialności. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów/dowodów, które potwierdzałyby lub uprawdopodobniały, że istniały obiektywne i niedające się usunąć przeszkody uniemożliwiające mu wykonywanie tej funkcji. Dowodów przeciwnym wcześniejszym ustaleniom nie zgromadził także organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. Na podstawie danych z KRS wynika m.in., że uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z {...} stycznia 2016 r., {...}, strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu Spółki, a uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z {...} r., {...} została odwołana ze stanowiska prezesa zarządu Spółki, przy czym w dniu 31 lipca 2018 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki od 1.08.2018 r., informując o tym wspólników Spółki. Wynika, z tego, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 23.01.2016 r. do 31.07.2018 r., a zatem w konkretnych datach powstania zaległości podatkowych w PIT/płatnik, tj. m.in.: od 20.02.2017 r. (data powstania "najstarszej" zaległości objętej zaskarżoną decyzją) do 21.08.2017 r. (data powstania "najmłodszej" zaległości objętej tą decyzją) o czym świadczą także podpisywane przez stronę wnioski o zmianę wpisów w rejestrze w tym okresie. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik {...} US w{...}, decyzją z {...} listopada 2017 r., nr{...}, określił wysokość pobranego i niewpłaconego PIT za miesiące styczeń - lipiec 2017 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki (jako płatnika) za pobrany i niewpłacony PIT od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń - lipiec 2017 r.. Decyzja została doręczona Spółce 5 grudnia 2017 r. i stała się ostateczna (nie wniesiono od niej odwołania); podlegała wykonaniu. Na poczet kwot należności płatnika wynikających z decyzji z {...} listopada 2017 r. nie wpłacono żadnych kwot. Terminy płatności poszczególnych zobowiązań przypadały od 20.02.2017 r. (za styczeń 2017 r.) do 21.08.2017 r. (za lipiec 2017 r.). - w okresie nieprzerwanego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu (prezesa) Spółki. Wobec tego, że Spółka nie wpłaciła orzeczonych w/w decyzją należności organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, które przesłano Spółce wraz z zawiadomieniami o zajęciach. Organ egzekucyjny przeprowadził czynności celem wyegzekwowania zaległości Spółki, które nie przyniosły skutku, w związku z czym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne - postanowieniem Naczelnika Pierwszego US w {...} z {...} grudnia 2019 r., nr{...}. Jak ustalił organ odwoławczy wobec Spółki nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego; brak również postępowania o zatwierdzenie układu. Podzielił zaś stanowisko organu I instancji, że już w 2016 r. w odniesieniu Spółki wystąpiły przesłanki niewypłacalności. Pierwszym najstarszym wymagalnym (i niezapłaconym) zobowiązaniem Spółki była należność z tytułu wpłat na PFRON za maj 2016 r. z terminem płatności 20.06.2016 r., a drugim z kolei zaległość również z tytułu wpłat na PFRON z terminem płatności 20.07.2016 r. Zdaniem organu odwoławczego w realiach sprawy decyduje to o ziszczeniu się przesłanki uregulowanej w art. 11 ust. 1/1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: P.u.) wiążącej niewypłacalność z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań. Uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że mająca trwały charakter niewypłacalność Spółki jest konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań, która zaistniała 21 lipca 2016 r., tj. dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań (wpłata na PFRON za czerwiec 2016 r.) opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.) z dniem 21.10.2016 r. Zgodnie z domniemaniem ustawowym, wówczas Spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu zaczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 21.11.2016 r. Strona zaś nie obaliła tego domniemania. Zaznaczył przy tym organ odwoławczy, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zauważył nadto, że najstarsze zaległości (wobec PFRON, ZUS), mogłyby wskazywać na przejściowe trudności płatnicze Spółki, jednak w zestawieniu z kolejnymi długami (wobec US) - narastającymi wobec tych instytucji - jedynie potwierdziły trwały charakter zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i generowania przez nią kolejnych. Konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w listopadzie 2016 r.; o czym bezsprzecznie świadczą zdaniem organu odwoławczego następne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne. DIAS wskazał również, że nie ustalono żadnych składników majątku mogących służyć zaspokojeniu istniejących zaległości podatkowych ani innych wierzytelności lub praw majątkowych należnych dłużnikowi. Stwierdził, że powołana przez stronę w odwołaniu okoliczność - fakt pozyskania źródła finansowania Spółki (umowa pożyczki z 29 lutego 2018 r.) nie wykazuje braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Jako kryterium przy ocenie winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Osoba zainteresowana ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Oczywiste przy tym jest, że negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna w obu jej postaciach, tzn. niedbalstwa i lekkomyślności. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego Skarżący nie dopełnił ciążącego obowiązku dochowania staranności, a jednocześnie nie powoływał się na żadne wyjątkowe czy losowe - niezależne od niego okoliczności wskazujące na brak zawinienia odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo zaistnienia stanu niewypłacalności, strona nie złożyła jako prezes i jedyny członek zarządu Spółki w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Spółka, której strona była prezesem nie regulowała swoich zobowiązań pieniężnych już od 2016 r., a to stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość, podczas gdy umowa pożyczki została zawarta w 2018 r., przy czym strona nie przedstawiła dowodów na to, że środki pieniężne zostały przekazane Spółce. Ponadto jak ustaliły organy w niniejszej sprawie na podstawie informacji Naczelnika {...} US w {...}z dnia {...} czerwca 2019 r braku było możliwości przeprowadzenia kontroli w "E", bowiem pod adresem siedziby –{...}, ul.{...}, nie prowadzi działalności, umowa najmu powierzchni biurowej, magazynowej i miejsc parkingowych została wypowiedziana z dniem 21.06.2018 r.. "E"również nie prowadzi działalności w zgłoszonym miejscu prowadzenia –{...}, ul.{...}; zobowiązany wynajmuje pokój, jednak pomieszczenie to od dłuższego czasu jest zamknięte, korespondencja zarówno na adres siedziby, jak i na adres prowadzenia działalności doręczana jest w trybie zastępczym. Decyzja zaś z dnia {...}r., {...}, w/w organ uchylił NIP nadany "E" z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Jak wskazał organ odwoławczy, realizacja zajęcia w/w wierzytelności była bezskuteczna. Z kolei z tytułu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych ostatnią kwotę uzyskano 4.01.2018 r., tym samym świadczy to zdaniem organu o braku potwierdzenia wpływu środków z pożyczki na konto bankowe Spółki wskazane w umowie po tej dacie. Z kolei sama Spółka nie uregulowała żadnych zaległości. Uwolnienie się od solidarnej odpowiedzialności może nastąpić tylko poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i doprowadzi do zaspokojenia wierzyciel. Wskazane przez stronę "mienie" warunku tego nie spełnia. Innego mienia lub wierzytelności Spółki istniejących w chwili prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., mogącego służyć zaspokojeniu zobowiązań Spółki strona nie wskazała. Również w toku postępowania podatkowego, pomimo podjętych działań nie ujawniono jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. W skardze do tut. Sadu na opisaną wyżej decyzję zarzucono: a) naruszenie art.116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 P.u., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo tego że dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie uprawniają do wysnucia tego wniosku, albowiem zainicjowanie postępowania upadłościowego możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli, a tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem finalnie wierzycielem jest po prostu Skarb Państwa, b) naruszenie art. 116 § pkt. 1 lit. b O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że odwołujący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie pełnionej funkcji tj. do dnia 31 lipca 2018 r. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo tego że dowody przeprowadzone przez Naczelnika {...} Urzędu Skarbowego w {...}nie uprawniają organ do wysnucia tego wniosku, w tym w szczególności umowa pożyczki, która to miała zapewnić spłatę zaistniałych zaległości. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił rozwinięcie w/w zarzutów odwołując się do argumentacji zbieżnej z prezentowaną w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu. Skarga, z punktu widzenia zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej, okazała się niezasadna, bowiem Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego czy też materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obiegu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego solidarną ze Spółką odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy miesięczne od stycznia do lipca 2017 r. Na wstępie podkreślić należy, że art. 116 § 1 O.p. określający zasady odpowiedzialności osób trzecich stanowi, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 O.p., zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Dla przypisania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jej członkom zarządu lub byłym członkom zarządu istotne jest, żeby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może jednak uwolnić się od takiej odpowiedzialności, wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Treść powołanego przepisu wskazuje jednocześnie jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej to jest bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne). Niesporne jest więc, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2017 r.. Mianowicie na podstawie danych z akt rejestrowych Spółki uzyskanych z sądu rejonowego wynika, że skarżący został powołany na tę funkcje z dniem 23 stycznia 2016 r., a w dniu 31 lipca 2018 r. złożył rezygnację ze sprawowanej funkcji z dniem 1 sierpnia 2018 r. Z kolei decyzja określająca zobowiązanie Spółki została doręczona Spółce 5 grudnia 2017 r., stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Na poczet kwot należności płatnika wynikających z decyzji z {...}listopada 2017 r. nie wpłacono żadnych kwot. Terminy płatności poszczególnych miesięcznych zobowiązań przypadały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Postepowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, czego potwierdzeniem jest postanowienie o jego umorzeniu jako bezskutecznego na mocy postanowienia Naczelnika {...} US w {...}z {...} grudnia 2019 r., nr{...}. Na gruncie omawianych przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 P.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Niemniej jednak wydanie postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji po przeprowadzeniu tego postępowania skierowanego do całego majątku dłużnika najpełniej i jednoznacznie potwierdza przesłankę wskazana w art. 116 § 1 O.p.. Godzi się podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1145/18 czy z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1085/21). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. (por. np. wyroki NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08, czy z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Nie jest przy tym kwestionowane, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania Spółki jak i kompetencji organu do przeniesienia tej odpowiedzialności także na skarżącego, co bardzo szczegółowo opisano w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W szczególności organ I instancji kształtujący indywidualną odpowiedzialność skarżącego za w/w zobowiązania, których terminy płatności upływały od 20 lutego 2017 r. do 21 sierpnia 2017 r. zachował pięcioletni termin do wydania decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. bowiem wydał decyzję {...} grudnia 2022 r. (doręczona 26 grudnia 2022 r.). Rozważenia w dalszej kolejności wymaga zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. W ocenie Sądu błędny jest pogląd skarżącego, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze istnieją poglądy odmienne od tych wskazanych przez skarżącego w skardze, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 10 maja 2023 r., III FSK 2084/21). W piśmiennictwie zaś zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażany jest pogląd, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyroki SN z; 19 listopada 2004 r., V CK 231/04; 19 marca 2010 r., II UK 258/09; 4 października 2011 r. I UIC 113/11, OSNP 2012/23-24/293). Mając powyższe na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut podniesiony w pkt a) petitum skargi. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane są ustalenia organu, że pierwszym najstarszym wymagalnym (i niezapłaconym) zobowiązaniem Spółki była należność z tytułu wpłat na PFRON za maj 2016 r. z terminem płatności 20 maja 2016 r., a drugim z kolei zaległość również z tytułu wpłat na PFRON z terminem płatności 20 lipca 2016 r. Istnienie tych zaległości w zestawieniu z kolejnymi długami - narastającymi wobec PFRON i pozostałych instytucji - potwierdziły trwały charakter zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i generowania przez nią kolejnych. Skoro pierwszym najstarszym wymagalnym zobowiązaniem Spółki była należność z tytułu wpłat na PFRON za maj 2016 r., a drugą z kolei zaległością była również należność z tytułu wpłat na PFRON z terminem płatności 20 lipca 2016 r., opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 21 października 2016 r., wtedy Spółka stała się niewypłacalna. Domniemanie z art. 11 ust. 1a P.u.. nie zostało przez skarżącego obalone. Podkreślić należy, że ciężar wykazania, że mimo braku regulacji zobowiązań nie zachodzi stan wypłacalności spoczywa na skarżącym. Od tego momentu zaczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość (art. 21 P.u.), który upłynął 21 listopada 2016r. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu. Ewentualne uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwe, o ile wykaże, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości". Skarżący jako prezes nie złożył go w ogóle, nie powoływał się też na żadne wyjątkowe czy losowe okoliczności wskazujące na brak zawinienia odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zatem wyklucza to uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej. Stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, pełniącego funkcję członka zarządu spółki w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest m.in. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164). W rozpoznawanych sprawach skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności wskazywał na umowę pożyczki z 29 lutego 2018 r. Jednakże jak wskazały organy skarżący nie przedstawił dowodów na to, że Spółka uzyskała w ogóle środki z pożyczki i że miało to jakikolwiek wpływ na jej działalność. Jak wynika z akt sprawy organ podjął próbę zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu wskazanej umowy, co okazało się bezskuteczne. Z tytułu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych ostatnią kwotę uzyskano 4 stycznia 2018 r., co, jak trafnie stwierdził organ, świadczy o braku potwierdzenia wpływu środków z pożyczki na konto bankowe Spółki wskazane w umowie po tej dacie, a sama Spółka nie uregulowała żadnych zaległości. Wobec powyższego przedłożona umowa pożyczki z 29 lutego 2018 r. nie spełnia warunku wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Jak już wcześniej wspomniano istotne jest, żeby wskazane mienie faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Nie można pominąć, że jak ustaliły organy co do "E" brak było możliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie, bowiem pod adresem siedziby nie prowadził działalności (umowa najmu powierzchni biurowej, magazynowej i miejsc parkingowych została wypowiedziana z dniem 21 czerwca 2018 r.) i nie prowadzi także działalności w zgłoszonym miejscu jej prowadzenia. Ponadto decyzją z dnia{...} stycznia 2019 r., {...}w/w podmiotowi Naczelnik {...}Urzędu uchylony został NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. W niniejszej sprawie skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości podatkowe. Wobec tego również przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona. Jak wynika z powyższych rozważań, wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, dostatecznego do zrekonstruowania stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ zostały utrzymane na płaszczyźnie oceny swobodnej i znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymagania ustawowe. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w tym jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo, że nie ponosi winy w niepodjęciu działań w tym zakresie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę