I SA/Rz 260/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "C." spółka z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Trzebownisko z dnia 28 lutego 2022 r., bez numeru w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w J. (dalej: spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2022 r. (nieoznaczonej numerem porządkowym, ale wydanej w sprawie prowadzonej pod nr PO.3120.1.327.2021), dotyczącą wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), w której Wójt Gminy Trzebownisko uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżąca spółka dopytywała o zasadność zastosowania odnośnie do budynków i terenów wskazanych we wniosku stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l - stawki od pozostałych budynków lub ich części, określonych we wniosku, a nie stawki od budynków związanych prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. We wniosku o interpretację spółka przedstawiła istniejący stan faktyczny. Podała, że przedmiot jej działalności koncentruje się na organizacji targów, wystaw, kongresów i podobnych wydarzeń (podklasa 82.30.Z w Polskiej Klasyfikacji Działalności). Jest posiadaczem kompleksu C. Odprowadza podatek od nieruchomości od wchodzących w jego skład gruntów, budynków i budowli. Trzonem kompleksu jest budynek [.] o powierzchni użytkowej wynoszącej 25 950,87 m2. Począwszy od dnia 13 marca 2020 r. Minister Zdrowia, a później Rada Ministrów, wydawali rozporządzenia dotyczące stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii wywołanej COVID-19, który do dnia złożenia wniosku nie został odwołany. W związku z nimi ustanowiono szereg ograniczeń w zakresie prowadzenia działalności. M.in. czasowo ograniczono prowadzenie działalności związanej z organizacją, promocją lub zarządzaniem imprezami, takimi jak targi, wystawy, kongresy, konferencje, spotkania, włączając działalności polegające na zarządzaniu i dostarczaniu pracowników do obsługi terenów i obiektów, w których te imprezy mają miejsce (ujętej w PKD w podklasie 82.30.Z). Czasowe ograniczenie było faktycznym zakazem prowadzenia takich działalności. Konieczność przestrzegania wymagań oraz szczególnych form spowodowała masowe rezygnacje z udziału w imprezach przez uczestników oraz zaproszonych gości i finalnie doprowadziła do odwołania wielu zaplanowanych wydarzeń. Spółka nie wykonywała takiej aktywności w dwóch przedziałach czasowych: pierwszym, przypadającym w 2020 r. - od początku czerwca do końca sierpnia, drugim w styczniu 2021 r. W czasie tym budynek [.] w znacznej części nie był wykorzystywany do realizacji ww. działalności gospodarczej. W budynku nie były organizowane i nie odbywały się wydarzenia i imprezy z fizycznym udziałem uczestników i gości. Na skutek rezygnacji bądź braku zainteresowania udziałem w wydarzeniach spowodowanych narzuconymi przez władze ograniczeniami spółka zmuszona była odwołać wszystkie imprezy w czerwcu, lipcu i sierpniu 2020 r. i w styczniu 2021 r. W budynku obecni byli wyłącznie pracownicy obsługi technicznej i ochrony oraz bardzo okrojona liczba pracowników administracyjnych. Zajmowali oni pomieszczenia biurowe na drugim piętrze i pracowali w systemie zmianowym. W ww. okresach w budynku [.] występowały dwie kategorie pomieszczeń i fragmentów kondygnacji: 1) pomieszczenia i fragmenty kondygnacji o łącznej powierzchni użytkowej równej 3 586,83 m2, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zawężony i specyficzny sposób oraz 2) pomieszczenia i fragmenty kondygnacji o łącznej powierzchni użytkowej równej 22 364,04 m2, które nie były w żadnym zakresie i aspekcie wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i pozostawały całkowicie nieużytkowane. Do 1. kategorii pomieszczeń należały: na poziomie piwnicy - części kondygnacji o funkcji komunikacyjnej, fragment garażu podziemnego, przedsionki przeciwpożarowe, szatnia, sanitariaty, pomieszczenie porządkowe, pomieszczenie socjalne - o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 2 085,74 m2, na poziomie parteru - wiatrołapy, strefa kontroli wejścia, portiernia, pomieszczenie centrali przeciwpożarowej i pomieszczenie ochrony, pomieszczenie tryskaczy, sanitariaty, pomieszczenie porządkowego - o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 504,40 m2, na poziomie I pietra - pomieszczenie porządkowe i sanitariaty - o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 101,77 m2, na poziomie II pietra - pomieszczenia biurowe (w tym pokoje dyrektorskie), sekretariaty, pokój narad, pokoje socjalne, pomieszczenie porządkowe, pomieszczenie teletechniczne, sanitariaty, a także części tej kondygnacji zapewniające komunikację - o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 894,92 m2. Wyliczone pomieszczenia i fragmenty budynku były użytkowane w czerwcu, lipcu i sierpniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r., przez wspomnianych pracowników obsługi technicznej i ochrony oraz pracowników administracyjnych. W okresach tych spółka zadeklarowała i uiściła podatek od nieruchomości od całej powierzchni użytkowej budynku [.] (od 25 950,87 m2), zgodnie ze stawką od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W świetle powyższego zadano następujące pytania: 1) czy części budynku [.], o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 22 364,04 m2, które wskutek odgórnych, narzuconych przez władze państwowe ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej realizowanej przez spółkę, nie były w żaden sposób wykorzystywane przez nią ani przez inny podmiot do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i pozostawały całkowicie nieużytkowane w okresie od początku czerwca do końca sierpnia 2020 r., należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawką od pozostałych budynków lub ich części, 2) czy części budynku [.], o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 22 364,04 m2, które wskutek odgórnych, narzuconych przez władze państwowe ograniczeń prowadzenia działalności gospodarczej realizowanej przez spółkę, nie były w żaden sposób wykorzystywane przez nią ani przez inny podmiot do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i pozostawały całkowicie nieużytkowane w styczniu 2021 r., należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawką od pozostałych budynków lub ich części. W ocenie spółki powierzchnie te w obu okresach należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawką od pozostałych budynków lub ich części. Wyłącznym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej jest posiadanie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednak automatyzm w uznawaniu gruntów, budynków bądź budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, warunkowany samym tylko ich posiadaniem przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został podważony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł w nim, że nie jest zasadne obciążanie przedsiębiorców obowiązkiem uiszczania podatku od nieruchomości liczonego w oparciu o wyższą stawkę tylko z tej przyczyny, że budynek lub jego część jest posiadany przez przedsiębiorcę, ale w rzeczywistości nie jest użytkowany w działalności gospodarczej. Z wyroku tego wynika teza, wedle której do opodatkowania budynku lub jego części przy pomocy wyższej stawki podatku, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, że ten obiekt lub jego części rzeczywiście służą i są wykorzystywane w działalności gospodarczej albo przynajmniej mogą być tak użytkowane. We wskazanych okresach, z uwagi na istniejące ograniczenia i zakazy, części tego budynku nie były i nie mogły być wówczas wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle tego wyroku powierzchni [.], które nie mogły być użytkowane w prowadzonej działalności, nie można było uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za wymienione okresy powierzchnia 22 364,04 m2 powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla "pozostałych budynków lub ich części". Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Wójt Gminy wskazał, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter i zamiar osiągnięcia zysku. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany definiowane jest jako stały sposób jej prowadzenia. Cecha ciągłości działalności gospodarczej wiąże się ze stałością, powtarzalnością i regularnością jej wykonywania. Przejściowe niewykorzystanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek związanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności. Nie chodzi zatem o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o związku z działalnością gospodarczą i stosowaniu stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l ma przede wszystkim na celu wskazanie, że według stawek najwyższych powinny być opodatkowane grunty, budynki i budowle przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa, niezależnie od faktu ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą służyć będą takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, a w przypadku budowli nawet jej charakter wskazujący na gospodarcze przeznaczenie. W ocenie organu, spółkę należało uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, która podejmuje czynności związane z realizacją celu głównego, do jakiego została powołana. Jej działalność spełnia wszystkie cechy działalności gospodarczej. Działalność ta nie nosi znamion działalności jednorazowej i sporadycznej. Okresowe niekorzystanie z części budynku w związku z pandemią nie oznacza, że pomieszczenia te tracą charakter pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym organ, że opisany stan faktyczny nie może zostać ostatecznie rozstrzygnięty w interpretacji podatkowej. Ustalenie, czy części budynków wskazanych we wniosku powinny być opodatkowane stawką podatku od budynków pozostałych lub ich części może nastąpić w indywidualnym postępowaniu podatkowym w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu. Opisane we wniosku części nieruchomości zostały zatem prawidłowo opodatkowane stawką podatku od budynków związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji (głównie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, ale także uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska, wskazanego w interpretacji), tj. takiego, w którym przytoczone przepisy oraz rozważania poczynione przez organ nie zostały w jakikolwiek sposób odniesione do stanu faktycznego i do argumentacji przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz zwieńczenie uzasadnienia stwierdzeniem - dokonanym po subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną - że opisany stan faktyczny nie może zostać "ostatecznie rozstrzygnięty" w interpretacji indywidualnej, gdyż ustalenie, czy części budynków (powinno być: budynku) wymienione we wniosku, w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r. oraz w styczniu 2021 r., powinny być opodatkowane stawką od budynków pozostałych lub ich części, może nastąpić w indywidualnym postępowaniu podatkowym, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, przez co interpretacja indywidualna nie spełnia żadnej z ustawowo przypisanych tej instytucji funkcji, tj. informacyjnej ani gwarancyjnej, a spółka nie dowiedziała się o przyczynach zanegowania jej stanowiska, a ponadto interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą, że interpretację wydaje się na podstawie przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez: 1. błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni nieaktualnej wersji przepisu, bo obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., wskutek czego przyjęto, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko takie grunty, budynki i budowle, które co prawda znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, przy czym to wyłączenie musi mieć charakter obiektywny i trwały, wobec czego samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i wchodzenie w skład przedsiębiorstwa przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą niezależnie od faktu jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy wykładni powinien być poddany art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w aktualnym brzmieniu, tj. w brzmieniu wiążącym od dnia 1 stycznia 2016 r., 2. niewłaściwe zastosowanie - w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej części budynku wystawienniczo-kongresowego wchodzącego w skład [.] , które od czerwca do sierpnia 2020 r. i w styczniu 2021 r. nie były i nie mogły być w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wskutek czego przyjęto, że prawidłowe jest ich opodatkowanie stawką od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe fragmenty ww. budynku w podanych okresach nie były w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane stawką niższą, od pozostałych budynków lub ich części. Spółka podniosła, że organ obowiązany był w interpretacji zamieścić dokładne stanowisko wnioskodawcy i opisu stanu faktycznego, którym jest związany. Uzasadnienie oceny dokonanej w interpretacji indywidualnej powinno odnosić się do wszystkich ważnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz do całokształtu argumentacji wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja nie spełnia jednak wymogów w zakresie uzasadnienia w kwestii odnoszącej się do oceny stanowiska spółki jako nieprawidłowego oraz uzasadnienia stanowiska prawidłowego. Organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego wskazując, że nie może być rozstrzygnięty w interpretacji, lecz w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie interpretacji ma charakter luźnych przemyśleń, niepowiązanych z okolicznościami faktycznymi sprawy ani z argumentacją spółki, przez co nie spełnia standardów wyznaczonych przez art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka nie uzyskała w istocie informacji, dlaczego jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Dokonano również wykładni nieaktualnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Wójt przyjął, że zasadniczo wszystkie grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek to grunty, budynki i budowle, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. W ocenie Spółki, wyższa stawka podatku powinna być skorelowana z możliwością osiągania zysku z użytkowania obiektu w działalności gospodarczej. Konstytucyjna zasada proporcjonalności wymaga, aby zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. zostało poprzedzone ustaleniem, że budynek lub jego części są faktycznie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej realizowanej przez danego przedsiębiorcę - albo stwierdzeniem istnienia możliwości takiego używania obiektu bądź jego fragmentów. W wyroku SK. 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości budynków lub ich części, które nie służą i potencjalnie nie mogą służyć działalności gospodarczej, tylko dlatego, że ich posiadaczem jest przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to nieproporcjonalne obciążenie podatkowe. Trybunał przyjął, że do opodatkowania budynku lub jego części przy pomocy wyższej stawki podatku, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, że ten obiekt lub jego części faktycznie służą i są wykorzystywane w działalności gospodarczej albo przynajmniej mogą być tak użytkowane. W przypadku spółki od czerwca do sierpnia 2020 r. i w styczniu 2021 r. pomieszczenia i fragmenty kondygnacji budynku [.] nie były w żadnym zakresie i aspekcie wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i pozostawały całkowicie nieużytkowane. W okresach tych nie mogły być nawet hipotetycznie użytkowane na cele tej działalności. Wprowadzone obostrzenia, ograniczenia i zakazy miały charakter całkowicie niezależny od spółki. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Uznał organ, że nie dopuścił się zarzucanych naruszeń, a interpretacja odpowiada wymaganiom określonym w Ordynacji podatkowej. Odniesiono się w niej do przedstawionego stanu faktycznego i argumentów spółki. W kwestii brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to na stronie 9 interpretacji podano jego właściwe brzmienie i zaznaczono, że przejściowe niewykonywanie działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od wymiaru podatku według wyższych stawek. Nie wyrażono w interpretacji tezy, że opodatkowanie uzależnione jest wyłącznie od posiadania nieruchomości przez spółkę. Odniesiono się w niej również do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. We wniosku spółka złożyła jedynie oświadczenie, że nie korzystała w wymienionych okresach z części budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, ale na tej podstawie nie można było stwierdzić, że jej stanowisko, wedle którego nie powinna uiszczać podatku od nieruchomości według wyższych stawek, było prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sformułowane w niej zarzuty nie dały podstaw do uznania interpretacji za wadliwą w stopniu, który wymagałby jej uchylenia, tj. zastosowania środków określonych w przepisach art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a p.p.s.a. W myśl tego ostatniego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczą kwestią, której dotyczyło zapytanie spółki, była stawka podatku od nieruchomości, jaką powinno się stosować do opodatkowania budynku wystawienniczo-kongresowego w okresach, w których na mocy przepisów rozporządzeń Ministra Zdrowia lub Rady Ministrów nie mogła faktycznie prowadzić działalności w zakresie organizacji targów, wystaw, kongresów, konferencji, spotkań, przez co wiele wydarzeń zostało odwołanych. W okresach od czerwca do sierpnia 2020 r. i w styczniu 2021 r. posiadany budynek w znacznej części nie był wykorzystywany do realizacji ww. działalności, a pracownicy zajmowali tylko część powierzchni na potrzeby biurowe. Tylko niewielka część o pow. 3 586,83 m2 była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostała o pow. 22 364,04 m2 nie była do działalności gospodarczej wykorzystywana i pozostawała całkowicie nieużytkowana. Zapłaciła wprawdzie podatek od całości powierzchni według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., ale zastanawiała się, czy pow. 22 364,04 m2 nie powinna być opodatkowana stawką, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Spółka uznała, że za właściwą należało uznać stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Organ interpretacyjny stanowiska tego nie podzielił. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że stanowisko spółki zostało prawidłowo ocenione jako niezasadne. Opisane przez nią we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do zmiany stawki podatkowej, o jaką pytała. Prawidłowo zadeklarowała posiadany budynek do opodatkowania stawką, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), a nie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (jako budynek "pozostały", czyli niewymieniony w innych przepisach art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, o jakich była mowa we wniosku, nie miały wpływu na ocenę, czy posiadany przez spółkę budynek lub jego część były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konstytucyjność tego przepisu była oceniana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, ale okoliczności tej sprawy nie można było odnieść się zdarzeń opisanych we wniosku o interpretację. W wyroku tym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Próba instrumentalnego wykorzystania wyrwanych z kontekstu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, z wyroku o charakterze interpretacyjnym, nie mogła zostać uznana za prawidłową, ponieważ zasadniczym założeniem tego orzeczenia było stanowisko, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej i nie mogą być choćby potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie twierdziła we wniosku, że nie jest przedsiębiorcą, albo że nie prowadzi działalności gospodarczej, a budynek lub jego część nie jest w jej posiadaniu, tylko że nie mogła prowadzić faktycznej działalności gospodarczej określonego rodzaju (a nie jakiejkolwiek działalności gospodarczej) w pewnej części obiektu przez pewien czas, z powodu ograniczeń administracyjnoprawnych wprowadzonych przez organy administracji rządowej w związku z COVID-19. Przejściowa niemożność wykorzystania przez spółkę posiadanego budynku do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej zgodnie z jej wolą nie oznacza, że budynek taki lub jego część utraciła związek z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do podjęcia której spółka była gotowa we wskazanych okresach, a budynek do tych celów się nadawał, tyle że nie mogła ona faktycznie przystąpić do świadczenia takich usług z powodu ograniczeń administracyjnoprawnych. Posiadany budynek mógł faktycznie służyć działalności gospodarczej. Co więcej, z samego wniosku wynikało, że spółka prowadziła we wskazanych okresach działalność gospodarczą w budynku [.], wykorzystując do tego część jego powierzchni wynosząca 3 586,83 m2. O związku posiadanego budynku z działalnością gospodarczą świadczyć mogą również takie okoliczności, jak wskazane w interpretacji przez Wójta, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, a nawet jej charakter wskazujący na gospodarcze przeznaczenie. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest zatem adekwatny do sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację. Trafnie stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. W opisanych okolicznościach faktycznych opodatkowanie posiadanego przez spółkę budynku stawką podatku od nieruchomości, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., byłoby nieprawidłowe, a stawka właściwa była określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Niedostatki argumentacyjne, powołanie w uzasadnieniu interpretacji niewłaściwego brzemienia przepisu, a nawet przyjęte końcowo założenie, że udzielenie odpowiedzi wymagałoby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w postępowaniu podatkowym, które niewątpliwie należało wytknąć organowi interpretacyjnemu jako naruszające przepisy proceduralne regulujące postępowanie interpretacyjne, w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie były takiej wagi, aby mogły zaważyć na wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Wbrew stanowisku organu, przedstawiony przez spółkę opis stanu faktycznego był wystarczający do udzielenia jej użytecznej odpowiedzi na zasadne pytania i dokonanie niezbędnej analizy prawnej, przy wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej założeniu związania organu interpretacyjnego opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Odpowiedź taka została zresztą udzielona, skoro zgodnie z prawem organ zanegował prawidłowość stanowiska spółki co do opodatkowania części budynku stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Uzasadnienie interpretacji mogło być wzmocnione odwołaniem się do przepisów powołanych przez spółkę rozporządzeń wprowadzających opisane ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także ustaw w sprawach związanych z przeciwdziałaniem negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19, ale nie zmieniłoby to zajętego stanowiska. Przepisy te nie zmodyfikowały zasad opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wprowadziły zwolnień lub innych ulg dla podmiotów, które tak jak spółka zostały ograniczone w swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów powołanych we wniosku rozporządzeń. Ograniczenie to nie oznaczało bowiem, że posiadany budynek utracił związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek, o jakim mowa (czyli gospodarcze przeznaczenie obiektu), jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie wynika wyłącznie z faktu posiadania budynku przez spółkę, lecz wyrażał się w możliwości, faktycznej odnośnie do powierzchni 3 586,83 m2 oraz potencjalnej do powierzchni 22 364,04 m2, wykorzystania w działalności gospodarczej spółki oraz gotowości wykorzystania w tej działalności. To zaś oznacza, że ziściły się przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i brak było w takich okolicznościach podstaw do stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Nie zawarto bowiem w interpretacji zastrzeżenia, że budynek lub jego część nie jest i nie może być wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.