I SA/Rz 267/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp.K. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.431.2023.3.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 267/24 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.431.2023.3.PJ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko S. Spółki komandytowej w R. (wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2023 r., uzupełnionym pismem z 14 lutego 2024 r., który dotyczył zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi [...] i wykonuje działalność [...]. Wspólnicy wnioskodawcy utworzyli spółkę celową (komandytową) mającą za zadanie zarządzać nieruchomościami z których korzysta [...] w ramach umowy dzierżawy. Dzięki temu rozwiązaniu [...] nie odpowiadał majątkiem ruchomym. Spółka celowa zakupiła część urządzeń do działalności [...], który również wydzierżawiała m. in. aparaty do [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zestawy komputerowe, fotele [...], [....], łóżka [...], meble. Spółka celowa jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przy budowie i nabyciu nieruchomości oraz wyposażenia służyło jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego skorzystała. Spółka celowa nabywała nieruchomości i ruchomości głównie w latach 2010-2015. W następnych latach wyposażenie było nabywane przez [...], który również czynił inwestycje w obcych środkach trwałych tj. rozbudował budynek dzierżawiony od spółki celowej. Spółka celowa posiada ok. 9 umów zawartych z podmiotami, którym wydzierżawia powierzchnie oraz ok. 7 umów z podmiotami, które świadczą usługi na rzecz spółki celowej, zatrudnia 3 pracowników na umowę zlecenie, posiada 3 kredyty inwestycyjne na około [...] zł. Wnioskodawca poczynił wydatki na rozbudowę jednego z budynków w którym prowadzi działalność badawczo-rozwojową i dokonuje odpisów amortyzacyjnych jako inwestycja w obcym środku trwałym. Rozważa otrzymanie (aport) całości przedsiębiorstwa spółki celowej, w tym nieruchomości, sprzętu, wyposażenia. Głównym powodem połączenia spółek jest wola zakończenia konieczności fakturowania opłat za korzystanie z dzierżawionego sprzętu i nieruchomości oraz ponoszenia kosztów administracyjnych. Połączenie spółek polepszy sytuację materialną [...] i zwiększy możliwości pozyskania dodatkowego finansowania, co umożliwi prowadzenie kolejnych badań naukowych oraz rozwinie poziom świadczonych usług. Zdaniem wnioskodawcy jedyną gospodarczo uzasadnioną transakcją jest otrzymanie aportu w postaci całości przedsiębiorstwa, co pozwoli zrealizować zakładane cele gospodarcze. Po nabyciu aportu [...] będzie kontynuował wynajem powierzchni wszystkim najemcom. Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Spółka podała, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bowiem inny majątek w spółce wnoszącej aport nie pozostanie. Na wniesionych składnikach można kontynuować działalność gospodarczą. W szczególności przejdą nieruchomości i ich wyposażenie oraz pełna dokumentacja związana z nieruchomością, zawarte umowy najmu, środki pieniężne na rachunku bankowym., wierzytelności i należności istniejące na dzień aportu, księgi i dokumenty związane z działalnościom gospodarczą, nabywca wkładu będzie mógł posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa. Nastąpi przeniesienie pracowników w trybie art. 231 k.p. Spółka nie będzie miała obowiązku podejmowania innych czynności niż powiadomienie najemców o zmianie wynajmującego, pracowników o przejściu zakładu pracy oraz dostawców mediów do budynku. Po nabyciu całości przedsiębiorstwa Spółka mogłaby kontynuować działalność bez dodatkowych czynności. Należności oraz zobowiązania regulowane są na bieżąco i trudno określić jakie będą przedmiotem aportu. Należności wynikają z wynajmu powierzchni budynków, natomiast zobowiązania to bieżące koszty związane z eksploatacją i użytkowaniem budynków. W ramach aportu przejdą umowy najmu z podmiotami innymi niż nabywca aportu. Nabywca będzie kontynuował wynajem do podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca nie udzieli innych świadczeń niż te, które wnoszący aport otrzyma w formie ogółu praw i obowiązku w spółce komandytowej. Wnioskodawca przedstawił również wykaz środków trwałych w okresie korekty. Wnioskodawca podał, że nabyte środki trwałe będą wykorzystywane do działalności [...]. Wynajmowane powierzchnie do podmiotów trzecich będą służyły działalności opodatkowanej. Nadto wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną, np. badawczo-rozwojową. Jednak wskaźnik sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej do tej pory nigdy nie przekroczył 2%. Możliwe, że spółka celowa zostanie zlikwidowana. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy opisane we wniosku składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. czy wnioskodawca wykorzystując nabyte w aporcie przedsiębiorstwo do działalności [...] zwolnionej z VAT będzie zobowiązany do korekty części podatku naliczonego na tych samych zasadach jakie obowiązywałyby spółkę wnoszącą aport? Spółka wyraziła stanowisko, że majątek w postaci nieruchomości, ruchomości, zawartych umów, należności i zobowiązań stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. Ma to zatem określone konsekwencję podatkowe w VAT i CIT. Na ocenę czy majątek stanowi przedsiębiorstwo nie ma wpływu to, że po nabyciu aportu składniki majątku będą wykorzystywane do innych czynności niż w przedsiębiorstwie wnoszącego. Spółce celowej majątek służył do uzyskiwania dochodów z najmu, a u wnioskodawcy będzie służył do działalności [...]. Jedynie w niewielkim zakresie majątek będzie nadal wynajmowany. Wnioskodawca przywołał definicję przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiącą, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w ramach spółki celowej przedsiębiorstwo realizowało zadania gospodarcze w sposób samodzielny, to należy uznać, że aport całości składników majątkowych oraz wszelkich innych materialnych i niematerialnych składników, w tym zawartych umów wyczerpuje znamiona przedsiębiorstwa. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca uznał, że będzie zobowiązany dokonać korekty (kontynuować) korektę VAT jako podmiot nabywający składniki majątku w ramach przedsiębiorstwa. Na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro w przeważającej części swojej działalności wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione z VAT, to będzie on również musiał skorygować VAT w taki sam sposób w jaki zrobiłby to nabywca gdyby prowadził działalność zwolnioną z VAT. W stosunku do większości środków trwałych, które Spółka nabędzie w ramach przedsiębiorstwa, okres korekty już minął tj. odpowiednio 5 lat dla ruchomości i 10 dla nieruchomości licząc od końca roku w którym zostały oddane do użytkowania. Jednak część środków trwałych nadal "jest w okresie korekty" o której z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji wykorzystując środki trwałe do działalności zwolnionej Spółka będzie dokonywała korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń za poprzedni rok w którym środki trwałe były wykorzystywanego u niego do działalności zwolnionej (zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przedsiębiorstwa a zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor wyjaśnił, że czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, co daje możliwość odróżnienia go od majątku. Istnienie tej funkcjonalnej więzi pozwala na stwierdzenie, że poszczególne przedmioty nie stanowią samodzielnych dóbr majątkowych lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego. Odnosząc się do art. 552 Kodeksu cywilnego podkreślił, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W kwestii ustalenia, czy przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo, zasadnicze znaczenie ma to, czy obejmuje ona co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i są konieczne do podjęcia przez nabywcę takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. Sformułowanie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa. Nie można pominąć charakteru nieruchomości oraz faktu, że nabywca aportu będą w nim w głównej mierze kontynuowali własną dotychczasową działalność jako [...] Zasadniczo dla nabywcy nic się nie zmieni, będzie w taki sam sposób prowadził działalność dotychczasową na tym samym majątku, tyle że będzie on już nie dzierżawiony, ale własny. Przejęcie kilku pozostałych umów najmu/dzierżawy do kontynuowania nie może przesądzać, że mamy do czynienia ze zbyciem i nabyciem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nabędzie aport zasadniczo w celu prowadzenia w nim dotychczasowej działalności, a nie w celu kontynuacji działalności spółki celowej. Za uznaniem, że nie dojdzie do aportu przedsiębiorstwa przemawia także to, że zupełny inny jest przedmiot działalności spółki celowej i wnioskodawcy. Organ podkreślił, że przedsiębiorstwo zbywcy o dotychczasowym profilu w zasadzie przestanie istnieć. Przedmiotem aportu są składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności [...] Spółki, a nie pewien zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, które pomimo zmiany właściciela, będą zasadniczo funkcjonować jak przed aportem. W konsekwencji w sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiarem aportu na rzecz wnioskodawcy, za przedsiębiorstwo. Odnosząc się do pytania nr 2 organ stwierdził, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowanie w sprawie, gdy dotyczy on przypadku kiedy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natomiast w sprawie przedmiotem aportu będą poszczególne składniki majątku w postaci środków trwałych (nieruchomości) i wyposażenia. Wnioskodawca jako spółka do której wniesione będą aportem poszczególne składniki majątku (a nie przedsiębiorstwo) nie będzie zobowiązany na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, do dokonania (kontynuowania) korekty podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 91 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie: - art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność istnienia przedsiębiorstwa należy oceniać nie na moment dokonania czynności aportu, a zależy ona od tego w jaki sposób nabywca aportu będzie wykorzystywał otrzymane w aporcie przedsiębiorstwo oraz polegającą na pominięciu, że aby uznać składniki majątku za przedsiębiorstwo nabywca musi mieć możliwość kontynuowania działalności zbywcy, a nie ją kontynuować. Skarżąca argumentowała, że brak jest wymogu, aby przedsiębiorstwo po nabyciu musiało wykonywać ten sam przedmiot działalności co zbywca, aby uznać go za przedsiębiorstwo. Celem dokonania oceny czy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo należy zweryfikować to, czy u zbywcy zespół składników stanowi przedsiębiorstwo oraz to czy nabywca może (ale nie musi) kontynuować działalności zbywcy, bez dokładania innych istotnych składników majątku. Zdaniem skarżącej opisane we wniosku składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo. To co zrobi nabywca z przedsiębiorstwem nie może mieć wpływu na ocenę statusu przedsiębiorstwa z chwili aportu. Brak jest w definicji przedsiębiorstwa lub w przepisach prawa podatkowego kryterium uzależniającego byt przedsiębiorstwa od tego, co zrobi z nim nabywca. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ interpretujący nie naruszył prawa materialnego i w realiach sprawy zakreślonych przedstawionym przez aktualnie skarżącą spółkę zasadnie uznał, że transakcja pomiędzy stronami nie będzie miała charakteru zbycia przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa ale musi być rozpatrywana jako wniesienie niepieniężnego aportu przez spółkę P. sp. K. do S. sp. K. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55 1 kodeksu cywilnego i należy przez to rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis zawiera przykładowe wyliczenia elementów składowych przedsiębiorstwa. Jednocześnie przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którym jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania; Powyższe definicje mają charakter przedmiotowy i wskazują co w takim ujęciu składa się na istotę przedsiębiorstwa, każdorazowo zawierając odniesienie do majątku przedsiębiorstwa w postaci mienia ruchomego i nieruchomego, a dodatkowo włączając do tego pojęcia inne elementy, jak wartości niematerialne i prawne, posiadane zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty księgowe. Zarówno zatem samo przedsiębiorstwo, jak też zorganizowana cześć przedsiębiorstwa definiowana przedmiotowo to nie tylko zespół przedmiotów ( ruchomych czy tez nieruchomości ) ale pewien organizm gospodarczy zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w takim stanie w jakim się on znajduje przy wykorzystaniu funkcjonalnych powiązań pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Chodzi tutaj o pewien zbiór wszystkich elementów, które w swej całości są konieczne aby dana działalność gospodarcza mogła być prowadzona i bez których jej prowadzenie byłoby niemożliwe, nawet w przypadku, gdyby brak było chociażby pojedynczego elementu. Wszystkie one składają się bowiem na całość pozwalającą osiągnąć skutek w postaci prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiotem zbycia byłby taki właśnie pozbawiony któregoś z elementów zbiór mienia i innych elementów, to wówczas nie zaistniałaby transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i, oceniając czynność pod względem przedmiotowym, musiała by być ona określona jako dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nie zaś zbycie pewnej kompletnej struktury gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, oceniając rzecz pod względem przedmiotowym zbywająca spółka dokonuje zbycia swojego przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z opisanego w stanie faktycznym zdarzenia w ramach czynności wniesienia aportu do spółki S. ma ona wznieść do tej spółki wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie dotychczas były przez nią używane do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmowania nieruchomości. Po wniesieniu aportu nie będzie ona posiadała żadnego składnika dotychczasowego przedsiębiorstwa wykorzystywanego do jej prowadzenia. Wszystkie one w sposób kompletny zostaną wniesione do spółki przejmującej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotowo zostanie przeniesione do tej spółki całe przedsiębiorstwo . Transakcja ta nie może być jednak oceniona jako wyczerpująca przesłanki art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na brak elementu podmiotowego, a mianowicie braku zamiaru i możliwości nabywcy tych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej w taki sposób jak prowadziła ja dotychczas spółka wnosząca. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem dochodzi do tego typu transakcji to nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma więc kluczowe znaczenie ustalenie czy dana transakcja mająca jako przedmiot ogół praw i obowiązków przedsiębiorcy mogący być uznany w znaczeniu przedmiotowym za przedsiębiorstwo powinna być uznana za zbycie takiego przedsiębiorstwa jako całość, czy też powinna być uznana za zbycie poszczególnych składników mienia, wartości niematerialnych i prawnych ocenianych w odniesieniu do każdego składnika odrębnie. Należy zatem ocenić czy strony danej transakcji dokonują zbycia pewnego organizmu gospodarczej jako całości, czy też dokonywane jest zbycie poszczególnych ( ale wszystkich ) składników majątku. Od tego rozróżnienia będzie zależało, czy transakcja dana będzie podlegała uregulowaniom ustawy o VAT, czy też nie. Sąd w tym zakresie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 25 października 2023 r. ( sygn. I FSK 1241/19 ), który stwierdził, że konstrukcja przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zawiera także element podmiotowy , t.j. wymagany zamiar nabywcy kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe. Stanowisko przedstawione przez NSA znajduje swoje źródło w poglądzie wyrażonym przez TS UE w wyroku w z dnia 27 listopada 2003 r. C- 497/01, który stwierdził, że w świetle unormowania art. 5(8) VI Dyrektywy VAT transakcja przeniesienia majątku przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa może być wyłączona spod uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy ale nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Również zatem w orzecznictwie Trybunału przy wykładni pojęcia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części akcentuje się element podmiotowy, czyli zamiar nabywcy wykorzystywania w działalności całości majątku przedsiębiorstwa , tego organizmu gospodarczego, a nie jego składników, chociażby w celu ich zbycia. Zatem do oceny czy przedmiotem danej transakcji jest przedsiębiorstwo konieczne jest również rozważenie zamiaru stron i celu umowy ( art. 65 § 2 kc ) co może być również wykładane poprzez zamiar nabywcy występującego w danej umowie w zakresie wykorzystywania przedmiotu umowy w prowadzonej przez niego działalności. Nie będzie zatem budziło wątpliwości, że w przypadku gdy podejmuje on taką samą działalność jaką prowadził zbywca przy użyciu zbywanego mienia transakcja ta będzie miała charakter nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zamiarem nabywcy w takim przypadku było uzyskanie funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników, przy użyciu których można prowadzić działalność gospodarczą w taki zakresie, w jakim czynił to zbywca. Inaczej jednak należy ocenić takie działanie, gdy składniki nabytego mienia ( nawet w sytuacji gdy stanowią one całość majątku zbywcy ) będą wykorzystywane w innych, jednostkowych celach i nabywca nie podejmie takiej działalności jaką prowadził nabywca. W tym zakresie sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z dnia 13 września 2023 r. I FSK 710/19, który stwierdził, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarcza przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa ( tak też NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 , I FSK1255/17 czy z dnia 25 października 2023 r. I FSK 1241/19 ). Reasumując zatem powyższe rozważania należy wskazać, że tylko spełnienie dwóch elementów podmiotowego i przedmiotowego będzie mogło prowadzić do uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po pierwsze musi dany zespół składników majątku przedsiębiorstwa spełniać wymogi art. 551 kc lub art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a po wtóre ( podmiotowo ) nabywca musi mieć zamiar rzeczywistego wykorzystywania ich jako przedsiębiorstwa, tak jak czynił to jego poprzednik, przy wykorzystaniu funkcjonalnego powiązania pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi. W przeciwnym razie dana czynność musi być uznana za zbycie składników majątku, nie zaś przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie jest zatem wystarczające by nabywca miał możliwość wykorzystywania danego majątku jako przedsiębiorstwa ( jak zarzuca to skarga ), ale konieczne jest aby je w tym celu wykorzystywał. Nabywając bowiem składniki majątku wyczerpujące pojęcie przedsiębiorstwa nabywca zawsze ma taką możliwość ( wszak obiektywnie spełnia to przesłanki przedsiębiorstwa ), ale nie zawsze będzie miał zamiar takiego jego wykorzystywania. Unormowanie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego poprzez uznawanie transakcji nabycia mienia za transakcje nabycia przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego stanu faktycznego i argumentów zawartych w skardze sąd wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest elementów podmiotowych koniecznych do oceny transakcji jako spełniającej wymogi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywca nie będzie bowiem kontynuował działalności prowadzonej rzez zbywcę, która polegała na wynajmowaniu nieruchomości, ale będzie wykorzystywał, jako dotychczasowy najemca te nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności [...], a tylko w małym zakresie będzie je dalej wynajmował. Nie jest on więc zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa jako całości ale jest zainteresowany zakupem jego majątku , co uwolni go od konieczność i zapłaty każdorazowo czynszu najemnego. W tych okolicznościach nie można uznać, że zgodnym zamiarem stron jest objęcie jako przedmiotu transakcji przedsiębiorstwa, skoro nabywca nie jest zainteresowany jego prowadzeniem, tak jak czynił to zbywca.; Nie naruszył zatem prawa organ interpretujący uznając, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Konsekwencją takiej oceny prawidłowości procedowania przez organ interpretujący jest ocena jego stanowiska co do zastosowania przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zakresie możliwości dokonania korekty obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi mianowicie, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ organ słusznie uznał, że transakcja nie ma charakteru zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to korekta o której mowa nie może zostać dokonana przez nabywcę czyli w tej sprawie spółkę S. sp. K. . Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.