I SA/Rz 27/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. spraw ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nrnr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok od przychodów niezaewidencjonowanych - oddala skargi - I SA/Rz 27/11 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2010r. nr (...) oraz z dnia (...) lipca 2010r. nr (...) w sprawie określenia A. R.: - wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008r. w łącznej kwocie 177.314,16zł w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 115.780,36 zł oraz za 2009r. w łącznej kwocie 154.063,87 zł w tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 111.200,79 zł, - należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008r. od dochodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki w kwocie 16.409zł zaś za 2009r. w kwocie 14.881zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 i art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Z uzasadnień decyzji i akt administracyjnych wynika, że A. R. prowadził w 2008r. i w 2009r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów włókienniczych oraz odzieży - sklep pasmanteryjny. W dniu 30 stycznia 2009r. złożył zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008r. w których zadeklarował: - przychód opodatkowany wg stawki 3% - 61.533,80zł, - składki na ubezpieczenie społeczne 6.247,92zł, - przychód po odliczeniach 55.285,88zł, - ryczałt od przychodów 1.658,58zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne podatnika 1.658,58zł, - ryczałt 0. W 2008r. dokonał wpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiąc maj w kwocie 38zł a w związku z tym, że należny zryczałtowany podatek dochodowy według zeznania podatkowego PIT-28 nie wystąpił w dniu 3 marca 2009r. zwrócono podatnikowi wyżej wymienioną kwotę. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych w świetle deklarowanych podstaw opodatkowania i podatku oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ustalono, że A. R. niezaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT 30 faktur zakupu towarów handlowych na kwotę netto 53.108,72zł, podatek naliczony 10.673,31zł, wartość brutto 63.782,03zł. Dokonując rozliczenia rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych za 2008r. na podstawie zapisów ewidencji przychodów oraz dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodu (z pominięciem dodatkowego remanentu złożonego w dniu 10 grudnia 2009r.) stwierdzono: - remanent początkowy - 115.702,58zł - zakupu towarów handlowych - 55.645,40zł, - remanent końcowy - 149.807,99zł, - koszt własny sprzedanych towarów - 20.909,99zł, - pozostałe koszty ogółem 83.015,78 zł, - koszty uzyskania przychodu 103.925,77 zł, - przychód zadeklarowany 61.531,80 zł, - strata 42.393,97 zł. W dniu 29 stycznia 2010r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w którym zadeklarował: - przychód opodatkowany wg stawki 3% - 42.863,08 zł. - składki na ubezpieczenia społeczne 6.783,96 zł, - przychód po odliczeniach 36.079,12 zł, - ryczałt do przychodów 1082,37zł , - składki na ubezpieczenia zdrowotne podatnika 1.082,37 zł, - ryczałt 0zł. W 2009r. dokonał wpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiąc listopad w kwocie 97zł a w związku z tym, że należny zryczałtowany podatek dochodowy według zeznania podatkowego PIT-28 nie wystąpił, w dniu 22 lutego 2010r. zwrócono podatnikowi wyżej wymienioną kwotę. Przeprowadzona kontrola wskazała, że A. R. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2009r. poniósł następujące koszty. - zakup towarów handlowych - 76.328,39 zł - opłaty czynszowe za wynajmowanie lokalu ul. B. - 20.527,56 zł, - energia elektryczna dotycząca wyżej wskazanego lokalu - 716,49 zł, - opłaty czynszowe za wynajmowanie lokalu ul. K.- 15.280 zł, - energia elektryczna dotycząca lokalu przy ul. K.- 501,83 zł, - centralne ogrzewanie przy ul. K.- 1.222,20zł , - opłata za usługi biura rachunkowego łącznie 1.560zł, - wydatki z tytułu użytkowania telefonu komórkowego łącznie 1.344,03 zł, - wydatki z tytułu doładowań telefonu łącznie 213,10 zł, - zakup środków czystości, reklamówek, łącznie - 1.063,56 zł. - zakup drobnego wyposażenia - 552,41 zł, - zakup artykułów biurowych - 156,43 zł, - razem koszty ogólne firmy - 42.836,61 zł, - wynagrodzenie pracowników - 30.252,25 zł, - razem koszty 149.417,25 zł. Ponadto stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2009r. A. R. wykazywał znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej niż przychody uzyskane ze sprzedaży towarów handlowych. Zadeklarowany przychód 42.863,08 zł był niemal dwukrotnie niższy od kwoty zakupu towarów handlowych wynoszącej 76.326,39 zł netto. Dodatkowo poniósł wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników w kwocie 30.252,25 zł oraz 42.836,61 zł tytułem kosztów ogólnych. Poniósł również koszty na opłacenie własnych składek na ubezpieczenie społeczne tj. 6.783,96 zł oraz ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.664,21 zł. Wszystkie te wydatki opiewały na łączną kwotę 151.865,42 zł. Taka dysproporcja pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodami świadczyła, w ocenie organu, o tym że zaewidencjonowane zdarzenia gospodarcze nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dokonując rozliczenia rocznego z uwzględnieniem różnic remanentowych za 2009r. na podstawie zapisów w ewidencji przychodów oraz dochodów poniesionych kosztów uzyskania przychodu (z pominięciem dodatkowego remanentu przedłożonego w dniu 10 grudnia 2009r.) stwierdzono: - remanent początkowy 149.807,96 zł - zakup towarów handlowych 76.328,39 zł, - remanent końcowy 261.472,19 zł, - koszty własne sprzedanych towarów 35.335,84 zł, Organy podatkowe nie uwzględniły doręczonego przez podatnika spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008r. magazynu w S. na łączną kwotę 53.128,83 zł. Jak wskazały spis ten został przedłożony dopiero w dnu 10 grudnia 2009r. tj. wtedy gdy organ I instancji otrzymał od kontrahentów kserokopie faktur potwierdzających dokonanie transakcji zakupu towarów przez Firmę [...] A. R., Zdaniem organów został on sporządzony w trakcie trwania kontroli, gdy ujawniono fakt ukrycia zakupu towarów o czym świadczy chociażby fakt, że wartość remanentu dodatkowego odbiega jedynie o 20,11 zł od wartości faktur które nie zostały przedłożone do kontroli ani też nie zostały wpisane do rejestru VAT. Wyliczenie kosztu własnego sprzedanych towarów w kwocie ujemnej dowiodło zdaniem organów tego, że nie zostały przedłożone do kontroli oraz nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT rzeczywiste zakupy towarów, bądź też o błędnym, nierzetelnym sporządzeniu remanentów, a co za tym idzie na nieprawidłowym określeniu stanów zapasów oraz ich wartości na początek i koniec okresu obrachunkowego. Powyższe działania w ocenie organu wskazywały na to, iż podatnik ukrywał rzeczywiste przychody i nierzetelnie prowadził ich ewidencję. Jak ustalono prowadzona przez A. R. działalność gospodarcza zarówno w 2008r. i w 2009r. generowała jedynie straty i była ekonomicznie nieefektywna zatem nieracjonalnym było aby przy braku dochodu wystąpił przyrost zapasu towaru pomiędzy początkiem i końcem roku podatkowego o ponad 100.000 zł. Jak wskazał organ był to rzeczywiście poniesiony koszt przy jednoczesnym braku dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej co, jak wskazano wcześniej świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przychodów i całej dokumentacji poprzez nieewidencjonowanie całkowitych przychodów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Również przeprowadzenie w stosunku do podatnika kontrole doraźne, które skończyły się na nałożeniu grzywny w postaci mandatów karnych za brak zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej potwierdzały brak rzetelności w prowadzeniu przez podatnika rachunków. Analiza rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w poszczególnych miesiącach 2008r. wskazywała na to, że dokonane wpłaty gotówkowe znacznie przekraczały zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów. Nie uznano przy tym tłumaczeń podatnika odnośnie pokrycia wyżej wymienionych wpłat środkami pieniężnymi uzyskanymi z kart kredytowych. W 2008r. wpłaty gotówkowe wyniosły 218.346,49 zł zaś kwoty przelewane przez bank z tytułu spłaty zadłużenia na kartach 106.391,67 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, a organ odwoławczy w całości te twierdzenia podzielił, że nadwyżka w kwocie 111.954,82 zł odpowiada niezaewidencjonowanemu przychodowi ze sprzedaży towarów handlowych. Analiza rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w poszczególnych miesiącach 2009r. wykazała analogiczne zjawisko jak w 2008r. W 2009r. wpłaty gotówkowe wyniosły 177.718,10zł zaś kwoty przelane przez bank z tytułu zadłużenia na kartach 45.943,03 zł. Organy stwierdziły na tej podstawie, że nadwyżka w kwocie 131.775,07 zł odpowiada niezaewidencjonowanemu przychodowi ze sprzedaży towarów handlowych. Nierzetelna w ocenie organów ewidencja przychodów stała się podstawą do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod wynikających z przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do § 4 tego artykułu I instancja oszacowała w oparciu o przedłożone przez podatnika urządzenia księgowe oraz dowody sprzedaży (paragony fiskalne, faktury) za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. przyjął łączną kwotę zaewidencjonowanej sprzedaży za ten okres w wysokości 61.531,80 zł netto. Przychód ten zwiększył o wartość sprzedanych towarów handlowych które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodu i nie zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT w kwocie netto 53.108,72 zł, podatek naliczony 10.673,31 zł, kwota brutto 63.782,03 zł. Przy zastosowaniu marży 118%. Wysokość marży organ ustalił na podstawie spisu z natury towarów handlowych (z uwzględnieniem cen sprzedaży) sporządzonego na żądanie organu podatkowego I instancji w związku z koniecznością ustalenia stanu towarów na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej oraz ustalenia faktycznie stosowanej marży. W ten sposób ustalono wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2008r. w kwocie brutto 139.044,83 zł. W ogólnej kwocie niezaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT towarów handlowych ustalono udział zakupionych towarów handlowych według poszczególnych stawek VAT: wynoszący 11,30 % dla stawki 7% oraz 88,70% dla stawki 22%. Ogólną kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto pomnożono przez ustalone powyżej udziały według poszczególnych stawek VAT i obliczono, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto wg stawki 7% wyniosło 15.712,07zł natomiast wg stawki 22% - 123.332,76 zł. Ogólna zaś kwota netto niezaewidencjonowanego przychodu w 2008r. to - 115.780,36 zł. Przy uwzględnieniu przychodu zaewidencjonowanego daje to łączny przychód w kwocie 177.312,16 zł. - składki na ubezpieczenie społeczne to kwota 6.247,92 zł, - przychody po pomniejszeniu o składkę ZUS to kwota 111.700 zł, - podatek zryczałtowany ogółem 18.535,98 zł, na który złożył się: podatek od przychodów niezaewidencjonowanych wg stawki 15% - 16.755 zł a od przychodów zaewidencjonowanych wg stawki 3% - 1780,98zł. Uwzględniając odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2127,07 zł należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu niezaewidencjonowanego wyniósł 16.409 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł jak w decyzji z dnia (...) lipca 2010r. Nierzetelna w ocenie organów ewidencja przychodu stała się także podstawą do zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w 2009r. Uczynił to metodą kosztową wynikającą z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przyjmując wskaźnik udziału ogólnych kosztów w obrocie na poziomie 2008r. Wskaźnik ten za 2008r. wynosił 38,9% w obrocie brutto. Koszty uzyskania przychodu za 2009r. przyjęto w wysokości 73.088,86zł które zostały ustalane na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów. Odnosząc udział kosztów w obrocie w 2008r. do wysokości kosztów z 2009r. ustalono wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2009r. w kwocie brutto 187.889,10zł. Wybór tej metody szacowania i ustalenia przychodu w łącznej kwocie netto 154.063,87 zł uzasadniał tym iż jest to najbardziej zbliżona do rzeczywistego, co dodatkowo potwierdza wpływu gotówki na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarzą na 2009r. w kwocie 177.718,10 zł. Na postawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji przyjął: - przychód zaewidencjonowany 42.863,08 zł, - przychód niezaewidencjonowany 111.200,79 zł, - łączny przychód 154.063,87 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne 6.783,96 zł, - przychód po pomniejszeniu o składki ZUS, przychód zaewidencjonowany - 40.976zł, - przychód niezaewidencjonowany 106.304 zł, - podatek zryczałtowany ogółem 17.174,88 zł Od przychodu zaewidencjonowanego wg stawki 3% - 1229,28 zł, od przychodu niezaewidencjonowanego wg stawki 15% - 15.945,60 zł. - odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,22 zł, - należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów niezaewidencjonowanych 14.881 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia (...) lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od wyżej wskazanych decyzji organu I instancji podzielił dokonane ustalenie jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, za niezasadne uznał zarzuty podniesione przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie metody oszacowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określa od tej kwoty ryczałt. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w sposób oczywisty wykazało, że podatnik nie przedstawił kompletnego materiału do kontroli jak również celowo niezaewidencjonował faktur zakupu towarów w ewidencji zakupu VAT. Nierzetelność w zakresie ewidencjonowania przychodów potwierdziły również materiały z doraźnych kontroli w zakresie prawidłowości używania kas rejestrujących. Odnośnie zarzutu sztucznego podwyższenia przychodu o wartość towarów niezaewidencjonowanych organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przyjął, że towary nabyte na podstawie niezaewidencjonowanych faktur został fizycznie sprzedany lecz, że poza sprzedażą towarów która wpisana została w ewidencji sprzedaży podatnik dokonywał także sprzedaży innych towarów odpowiadających wartościom kwocie zakupu towarów niezaewidencjonowanych. Również niesłuszny w ocenie organu odwoławczego był zarzut dotyczący przyjętej przez organ I infanci marży w wysokości 118%. Marża ta była najniższa niż marża jaka za 2008r. wynikała z dokumentacji przedstawionej przez podatnika do kontroli tj. 194% i mieściła się w dolnym przedziale stosowanych przez podatnika marż, które według jego pracowników wynosiły w zależności od rodzaju produktów od 100 do 300%. Bez znaczenia pozostają zdaniem organu odwoławczego przedłożone razem z odwołaniem dokumenty poświadczające dodatkowe źródło dochodu z tytułu pracy w Austrii oraz zasiłku rodzinnego i chorobowego uzyskanego w Austrii które w ocenie odwołującego miały potwierdzać wiarygodność zeznań odnośnie pokrywania nimi wydatków z działalności gospodarczej. Z przedłożonych dowodów wynika, że były to "świadczenia przyznawane na podstawie ustawy o obsłudze rynku pracy - pomoc w trudnej sytuacji". Zatem w ocenie organu odwoławczego trudno było uznać, że kwoty przeznaczone były na pokrywanie ponoszonej straty z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce i inwestowane były w towar. W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez A. R. ewidencja była nierzetelna i nieodzwierciedlana rzeczywistego stanu rzeczy, świadczy o tym zarówno prowadzona kontrola doraźna, wyliczone przez organ I instancji ujemny koszt własny sprzedanych w 2009r. towarów na kwotę 35.335,84 zł przy wydatkach w łącznej kwocie 158.865,42 zł od zadeklarowanego przychodu a także fakt, że kupiony towar handlowy w kwocie 76.328,39 zł był dwukrotnie wyższy od zadeklarowanego przychodu. Bezzasadnie w ocenie organu odwoławczego dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania polegające na naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 czy też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji o dopuszczenie dowodów: - z imiennych dowodów sprzedaży waluty w kantorze w Polsce, - z wyciągu danych ubezpieczenia, - z potwierdzenia pobierania świadczeń stanowiącego wykaz otrzymanych świadczeń finansowych z tytułu aktywności zawodowej w W. oraz z rozliczenia rocznego z urzędem skarbowym, wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom naruszył naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej a także art. 180 §1, 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie nowych dowodów a w konsekwencji naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ dokonał ustaleń pozostających w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i błędnie ustalił podstawę opodatkowania przy zastosowania metody oszacowania naruszając tym samym art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skarg przytoczył ogólne zasady postępowania a także konstytucyjnych gwarancji jak zasada dwuinstancyjności postępowania które w ocenie skarżącego zostały złamane. Zarzucił również, że decyzja organu I instancji nie posiadała daty która wg niego została nadana decyzji dopiero po przekazaniu sprawy organowi odwoławczemu. Organ podatkowy miał działać z pogwałceniem zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych jak również zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Zarówno organ I jak i II instancji nie wziął pod uwagę podnoszonych przez podatnika kwestii, że od 1989r. pracował w Austrii, osiągał tam dochody i z tego tytułu posiadał oszczędności o czym świadczą przedłożone przez niego wykazy dochodów i wyciągi z banku w Austrii. Środki te zaangażował w prowadzenie działalności jak i pokrycie wynikającej z niej ubytków. Przyjęcie przez organy nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji w sytuacji gdy była ona prowadzona przez profesjonalne biuro podatkowe jest w ocenie podatnika nieuzasadnione. Podobnie ukaranie mandatami karnymi poszczególnych pracowników nie mogło uchodzić za świadome działanie z zamiarem obniżenia podatku lecz było zwykłym zaniedbaniem za które podatnik nie ponosi winy zwłaszcza, że w tym czasie przebywał poza granicami kraju. Dowodem na to nie mogły być też nieuwzględnienie w ewidencji kilku faktur od których nie odliczył podatku naliczonego w związku z czym obciążenie go nim było bezzasadne. Pozostałe zarzuty stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń natury faktycznej i prawnej oraz wyciągnęły z nich trafne wnioski bez naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W konsekwencji więc zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podstawowe zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania a w szczególności art. 121, art. 122, art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wynikająca z tego przepisu w przypadku urzędu skarbowego oraz inspektorów kontroli skarbowej winna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniem skarbu państwa i podatników. W drugiej instancji zasada zaufania powinna ponadto przejawiać się bezstronnością rozstrzygnięcia i dbałością o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy, a także działaniem zapobiegającym naruszaniu prawa podatnika. Dokonując oceny postępowania organów podatkowych należy stwierdzić, że nie uchybiły one powyższym zasadom. Sposób zebrania materiału dowodowego wskazuje na dążeniu organu do realizacji obowiązku uzyskania w toku postępowania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym artykule zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym wśród których zasadnicze znaczenie ma przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nakładający na organ powinność zebrania i rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności i stopni z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organy rozstrzygające w I instancji ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09). W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia tej zasady. W toku przeprowadzonej kontroli organ zebrał niezbędny materiał dowodowy, zostali przesłuchani świadkowie a zebrany materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy odniósł się i ocenił dowody dołączone do odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika fakt posiadania przez niego dodatkowych źródeł dochodów w Austrii oraz zasiłku rodzinnego i chorobowego. W jego ocenie z przedłożonych dowodów wynika jedynie, że skarżący uzyskuje w Austrii dochody jednak biorąc pod uwagę, że są nimi "świadczenie przyznane na podstawie ustawy obsługi rynku pracy - pomoc w trudnej sytuacji" trudno uznać, że kwoty uzyskane w Austrii przeznaczane są na pokrycie ponoszonych strat w działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, inwestowanie w towar co powoduje znaczny wzrost zapasów, pozostawanie bez zobowiązań wobec dostawców, korzystanie z zasiłku rodzinnego. Dokonując analizy zapisów na rachunku bankowym skarżącego związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą organy stwierdziły, że w poszczególnych miesiącach 2008r. dokonywane wpłaty gotówkowe znacznie przekroczyły zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów. Nadwyżka ta to kwota 111.954,82 zł. Do takich samych ustaleń doszły organy po analizie rachunku bankowego za rok 2009, przy czym nadwyżka w tym roku wyniosła kwotę 131.775,07 zł. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że w banku "Z" Austria posiadał środki na rachunku w kwocie 20.009,45 Euro na dzień 22 stycznia 2008r. (akta administracyjne Tom II - karta 79). Dołączone do skargi dowody kupna wskazują, że skarżący na przestrzeni od 18 grudnia 2008r. do 29 stycznia 2010r. dokonał 29 transakcji sprzedaży walut w kantorach na łączną kwotę 47.850 Euro przy czym 20 z nich dokonano po wszczęciu kontroli która była prowadzona od 6 listopada 2009r. do dnia 25 lutego 2010r. W tym okresie skarżący sprzedał łącznie 35.600 Euro. W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że dokonywane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą są wpłatami dokonywanymi przez niego i jego żonę z posiadanych oszczędności. Wskazane przez skarżącego dokumenty wykazują jedynie, że posiadał on na rachunku bankowym kwotę ponad 20.000 Euro w dniu 20 stycznia 2008r. oraz że sprzedał w kantorach walutę w łącznej kwocie 47.850 Euro. Nie dowodzą natomiast faktu, że uzyskane kwoty zostały przeznaczone na finansowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje fakt, że większość transakcji sprzedaży waluty dokonana została w czasie prowadzonych kontroli na przełomie 2009 i 2010 roku w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosiła straty już w 2008r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 23 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie należy uznać go za bezzasadny. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wydatki z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2008r. wyniosły 194.256,32 zł przy przychodzie w kwocie 61.531,80 zł, zaś w 2009r. odpowiednio 158.865,42 zł przy przychodzie 42.863,08 zł. Efektem kontroli było stwierdzenie niezaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT 30 faktur zakupu towarów handlowych na kwotę netto 53.108,72 zł. Stwierdzono również, że koszty ogólne wraz z wynagrodzeniem pracowników w 2008 i 2009 roku przekroczyły deklarowany dochód. Doraźne kontrole wykazały nieewidencjonowanie całości przychodów ze sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Analiza zapisów na rachunku bakowym związanym z działalnością gospodarczą skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 i 2009 roku doprowadziła do ustaleń, że wpłaty gotówkowe znacznie przekraczają zadeklarowane kwoty uzyskane ze sprzedaży. Ustalone nadwyżki wpłat gotówkowych za lata 2008 i 2009 na rachunku bankowym są zbieżne do ustalonych w drodze oszacowania nieewidencjonowanej sprzedaży netto za te lata. Zgodnie z przepisem § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji dochodu i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uznaje się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uznaje się ewidencję jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z dokonanymi przez organy ustaleniami co do nieewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych prowadzonych przez skarżącego ewidencji przychodów nie można było uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość nieewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określa od tej kwoty ryczałt. Przepis art. 17 wyżej wymienionej ustawy nie określa metod szacowania dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosuje się metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4 art. 23 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji dokonał analizy metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawił szczegółowo sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór metody oszacowania oparty był na dyrektywnie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania co zgodne jest z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przyjęta metoda szacowania jest najbardziej optymalną pozwalającą ustalić wysokość przychodów w stopniu najbardziej zbliżonym do faktycznej i najbardziej realnej jej wysokości. Potwierdzeniem słuszności przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania jest zbieżność nadwyżki wpłat gotówkowych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą z określoną w drodze oszacowania wysokością niezaewidencjonowaną sprzedaży tak w roku 2008 jak i 2009. W świetle powyższego nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego i procesowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego w sposób obiektywny i bezstronny nie dający podstawę do uznania, że naruszyły zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazany przez skarżącego błąd w postaci braku określenia dnia, w dacie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego sygn. [...] nie może w sposób zasadniczy zmienić powyższej oceny. Brak daty wydania decyzji jest uchybieniem o charakterze formalnym, nie mającym wpływu na wynik sprawy. Data decyzji, nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję albowiem jak wynika z utrwalonego orzecznictwa zalicza się tu tylko: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego: wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracyjny (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2008r. sygn. akt I SA/Wr 145/08, wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981r. sygn. akt SA 1163/81 OSPiKA nr 9-10/1982 poz. 169). W niniejszej sprawie brak określenia zaskarżonej decyzji dokładnego dnia jej wydania nie ograniczyła skarżącemu jego uprawnień, nie spowodowała także niemożności zaskarżenia wydanej decyzji. W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze stanowią jedynie nieudolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe dlatego też na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.