I SA/Rz 271/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2020 r., [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu należnych składek 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącego W. D. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2020r. nr 350000/71/382557/2020/RDZ-W Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS/Zakład/organ) odmówił W.D. (dalej: Zobowiązany/Skarżący) prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 03/2020-05/2020 w wysokości 100% łącznej kwoty nieopłaconych należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za dany miesiąc, a ponadto orzekł o zwolnieniu z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 03/2020-05/2020 w wysokości 50% łącznej kwoty nieopłaconych należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za dany miesiąc. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 26 maja 2020 r. Zobowiązany zwrócił się do ZUS o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. – jako płatnik składek, który ma zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych. Zakład zwolnił Skarżącego z opłacania składek za w/w okres, o czym poinformował pismami z 9 czerwca 2020 r., 10 czerwca 2020 r. i 23 czerwca 2020 r. Zwolnienie dotyczyło 50% łącznej kwoty należności z tytułu składek wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych za wskazany okres, przy przyjęciu, że Zobowiązany zgłosił do ubezpieczenia 10 ubezpieczonych. Skarżący w piśmie z dnia 20 sierpnia 2020 r. podniósł, że na potrzeby stosowania art. 31zo ust. 1a ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej: ustawa o COVID-19) nie powinien być uznany za ubezpieczonego, ale za płatnika zgłaszającego do ubezpieczenia do 10 ubezpieczonych. Natomiast w kolejnym piśmie z dnia 11 października 2020 r. podniósł, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie powinno nastąpić w formie decyzji, ze szczegółowym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W powołanej na wstępie decyzji z dnia 10 listopada 2020 r. ZUS uznał, że Zobowiązanemu nie przysługuje prawo do 100% zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 03/2020-05/2020, a jedynie w wysokości 50%. Organ wyjaśnił, że zgodnie z danymi zawartymi w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS na dzień 29 lutego 2020 r. Zobowiązany zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego 10 ubezpieczonych. Z uwagi na to, że jako płatnik składek był zgłoszony przed dniem 1 lutego 2020 r., uprawniony był do udzielenia pomocy w wysokości 50% łącznej kwoty nieopłaconych należności z tytułu składek wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Organ nie podzielił stanowiska Zobowiązanego, że jako płatnik nie powinien być liczony do liczby ubezpieczonych. Z zapisów na koncie płatnika wynika bowiem, że jest on płatnikiem składek za zgłoszonych ubezpieczonych, a także za samego siebie. Zobowiązany zgłosił się do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego z kodem 0510 00 od dnia 1.05.2011 r. W dokumentach rozliczeniowych za luty 2020 r. został wykazany jako ubezpieczony (druk RCA). Zgodnie z art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm.) ubezpieczonym jest osoba fizyczna podlegająca chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 31zo ust. 1a ustawy o COVID-19, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z pełnego zwolnienia z w/w składek. – art. 2a Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego - na korzyść Podatnika, – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy i uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z pełnego zwolnienia ze składek. – art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Strony. W odpowiedzi na skargę ZUS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ dodał, że brak podstaw prawnych do nieuwzględnienia Skarżącego w liczbie osób zgłoszonych do ubezpieczenia, bo płatnik składek jest również osobą zgłoszoną do ubezpieczenia. Wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. (sygn. I SA/Rz 806/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Działając w trybie autokontroli, przewidzianym w art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), Sąd wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r. uchylił wyrok z 21 grudnia 2021 r. wskazując, że w sprawie o przedmiotowym zakresie doradca podatkowy nie posiadał uprawnienia do reprezentowania Skarżącego, co zostało dostrzeżone przez Sąd podczas analizy skargi kasacyjnej. Następnie Sąd umożliwił Skarżącemu, w trybie art. 49 § 1 P.p.s.a., usunięcie braku formalnego skargi w postaci braku podpisu Skarżącego. Skuteczne usunięcie powyższego braku formalnego umożliwiło Sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Kontroli Sądu została poddana decyzja ZUS, którą odmówiono Skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 03/2020-05/2020 w wysokości 100% łącznej kwoty nieopłaconych należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za dany miesiąc oraz zwolniono z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 03/2020-05/2020 w wysokości 50% łącznej kwoty nieopłaconych należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za dany miesiąc. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 31zo ust. 1a ustawy o COVID – 19, który stanowi, że na wniosek płatnika składek, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., w wysokości 50% łącznej kwoty należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za dany miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. - zgłosił do ubezpieczeń społecznych od 10 do 49 ubezpieczonych. W ocenie organu, to właśnie ten przepis ma w sprawie zastosowanie, ponieważ Skarżący zgłosił do ubezpieczenia 10 osób, w tym samego siebie. Zdaniem Sądu, ocena spełnienia przez Skarżącego przesłanek określonych w ww. przepisie nie jest jednoznaczna. Kontrowersyjne jest zaliczenie Skarżącego – będącego pracodawcą i płatnikiem składek za ubezpieczonych pracowników, do kategorii osób, o których mowa w art. 31zo ust. 1a ustawy o COVID-19, czyli ubezpieczonych zgłoszonych do ubezpieczenia przez płatnika składek. Wprawdzie Skarżący jest jednocześnie płatnikiem składek na własne ubezpieczenie społeczne, czyli jest osobą ubezpieczoną, ale taką, która sama zgłosiła się do ubezpieczenia. Przepisy ustawy o COVID-19 nie regulują wprost czy płatnik składek powinien być w takiej sytuacji uwzględniony w liczbie określonej przepisami art. 31zo ust. 1 i 1a tej ustawy, a stanowią jedynie, że w liczbie tej nie uwzględnia się ubezpieczonych będących pracownikami młodocianymi i duchownych (art. 31zo ust. 6). W związku z tym możliwa jest taka interpretacja powyższych przepisów, że wszystkie pozostałe osoby zgłoszone do ubezpieczenia, w tym również sam płatnik, powinni być uwzględniani w liczbie osób zgłoszonych do ubezpieczenia. Jednakże wykładni przepisów ustawy o COVID-19 nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów ustawy systemowej, czyli ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021.423 ze zm. – dalej: u.s.u.s.). Kwestia zgłaszania do ubezpieczenia pracowników i osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą została uregulowana w art. 36 ust. 2 i 3 u.s.u.s. Przepis art. 36 ust. 2 określa osobę odpowiedzialną za zgłoszenie do ubezpieczeń pracownika i wskazuje, że osobami tymi są płatnicy składek, przy czym w odniesieniu do pracowników płatnikami są pracodawcy (art. 4 pkt 2a u.s.u.s.) To na płatniku ciąży zatem obowiązek zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia. Takie ujęcie osoby odpowiedzialnej w sprawach ubezpieczenia pracownika pozwala na przyjęcie, że pracownicy zgłoszeni do ubezpieczenia są bez wątpienia osobami, o których mowa w art. 31zo ust. 1a ustawy o COVID-19. Inaczej jednak u.s.u.s. reguluje zgłoszenie do ubezpieczenia osoby prowadzącej pozarolniczą działalność. W przepisie art. 36 ust. 3 stanowi ona mianowicie, że obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych tych osób (wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s.) należy do tych osób. Ustawa nie posługuje się przy tym pojęciem płatnika, ale stanowi o "tych osobach". Jest to ujęcie redakcyjnie inne niż użyte odnośnie do pracowników, gdzie wprost mówi się o płatniku. Systemowo zatem rzecz ujmując, zgodnie z terminologią ustawy systemowej, osoba prowadząca pozarolniczą działalność nie jest zgłaszana do ubezpieczeń przez płatnika, lecz przez samą siebie. Podobną terminologią posługuje się ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 u.s.u.s., stanowiąc, że składki za pracowników finansują – w równych częściach –ubezpieczeni i płatnicy składek, zaś składki osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą finansują sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 4 pkt 1 u.s.u.s.). Chociaż u.s.u.s. w art. 4 pkt 2 lit. d uznaje za płatnika składek osobę zobowiązaną do opłacania składek na własne ubezpieczenie społeczne, to jednak nie zawsze w odniesieniu do takiej osoby posługuje się tym określeniem, rozróżniając pojęcie płatnika składek pracowników od płatnika składek na ubezpieczenie własne i różnicując, w sposób choćby wskazany powyżej, ich obowiązki. W przypadku tych osób mają oni obowiązek zgłoszenia się do ubezpieczenia i zgłoszenia się jako płatnik składek (art.43 ust. 1 i 2 u.s.u.s.), jako osoby prowadzące działalność, zaś w przypadku pracowników obowiązek taki ciąży na płatniku – osobie odrębnej od osoby ubezpieczonej. W ocenie Sądu, przedstawione wyniki wykładni systemowej dopuszczają uznanie, że tylko w przypadku, gdy obowiązek zgłoszenia do ubezpieczenia ciąży na płatniku, nie zaś na samym ubezpieczonym, osoba ubezpieczona może zostać zaliczona jako wchodząca w skład limitu z analizowanego przepisu ustawy o COVID-19. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wyniki wykładni przepisów są niejednoznaczne, powinna znaleźć zastosowanie zasada przyjaznej interpretacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j Dz.U. z 2021, poz.162). Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Oznacza to, że wobec wątpliwości, czy Skarżący powinien być zaliczony do kręgu osób zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych przez płatnika składek, organ powinien uznać, że nie i w związku z tym Skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie z opłacania składek na podstawie art.31zo ust.1 ustawy o COVID-19, tj. w pełnej wysokości, a nie jedynie w wysokości 50% łącznej kwoty należności. W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut skargi naruszenia przepisu art. 31zo ust. 1a ustawy o CoVID-19 przez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto trzeba zaznaczyć, że rozstrzygnięcie w części dotyczącej zwolnienia z opłacenia 50% należności z tytułu składek jest ponownym rozstrzygnięciem w tej samej kwestii, ponieważ ZUS zwolnił już Skarżącego w tym zakresie ze składek za miesiące od marca do maja 2020 r., o czym zawiadomił go pismami z 9 czerwca 2020 r., 10 czerwca 2020 r. i 23 czerwca 2020 r. Wystarczyło zatem, w związku z podnoszonymi przez Skarżącego zastrzeżeniami, orzec w decyzji jedynie o tym co wykraczało poza istniejące rozstrzygnięcie, czyli wobec uznania, że Skarżący nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 31zo ust.1 ustawy o COVID-19, wydać decyzję o odmowie zwolnienia w wysokości 100% łącznej kwoty nieopłaconej należności. W tym zakresie decyzja zawiera lakoniczne uzasadnienie, nie spełniające wymogów art. 107 § 1 pkt 6 K.p.a. Za nietrafne natomiast Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, bo postępowanie toczy się według reguł określonych przepisami K.p.a.. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania składa się kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.