I SA/Rz 272/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 lipca 2010r. spraw ze skarg "A" Spółki z o.o. w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2010r. nrnr: [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego - oddala skargi - Decyzjami z dnia (...) lutego 2010 r. Nr (...), Nr (...), Nr (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2009 r. o numerach odpowiednio (...),(...) i (...). Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie Ordynacja, art. 158, art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – dalej jako ustawa z 2008 r., § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego ( Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246 ) – powoływanego dalej w skrócie jako rozporządzenie. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do tutejszego Sądu przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. i zarejestrowane odpowiednio pod sygnaturami: I SA/Rz 272/10, 273/10 i 274/10. Postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 272/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – powoływanej dalej jako P.p.s.a. połączył skargi do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadził je dalej pod sygn. I SA/Rz 272/10. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że wnioskami z dnia 27 lutego 2009 r., które wpłynęły do organu 2 marca 2009 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. zwróciła się, na podstawie art. 77 ustawy z dnia 26 września 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 29 poz. 267 ze zm. ) – powoływanej dalej jako ustawa z 2004 r. oraz § 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, o zwrot akcyzy w wysokości odpowiednio: 8.140,44 zł, 1.323,07 zł i 11.109,72 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki: FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...), FORD FIESTA nr VIN: (...); FORD FIESTA nr VIN: (...); FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...) FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...), FORD FOCUS, Nr VIN: (...). W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że wszystkie wyżej wymienione samochody osobowe zostały wcześniej zarejestrowane w kraju bezterminowo a w związku z tym wnioskodawcy nie przysługuje zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zwrot akcyzy. Z ustaleń organu wynika, że zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonała firma "B" sp. z o.o. w W., która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy "C" sp. z o.o. w R.. Ta z kolei po ich odsprzedaniu firmie D sp. z o.o. w R. dokonała rozliczenia i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Następnie firma D zarejestrowała przedmiotowe samochody i dokonała ich odsprzedaży firmie "A" sp. z o.o. "A" sp. z o.o. sprzedając przedmiotowe pojazdy firmie F dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami "A" sp. z o.o. złożyła w ustawowo do tego przewidzianym terminie odwołania zarzucając naruszenie art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Jej zdaniem powyższy przepis nakazuje do postępowań w których prawo do zwrotu akcyzy powstało w oparciu o dotychczasowe przepisy stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., przy czym za moment wszczęcia postępowania strona wskazuje datę sporządzenia wniosku a nie datę jego doręczenia organowi. Tej argumentacji nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianymi na wstępie decyzjami, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie będą miały zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Za takim stanowiskiem przemawiać będzie treść art. 154 projektu ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym ( aktualnie jest to art. 158 ) przepis zawiera normę przejściową do postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym i niedokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszego projektu ustawy – zastosowanie w takim przypadku znajdą przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym. Intencją ustawodawcy było, zdaniem organu, stosowanie starej ustawy o podatku akcyzowym tylko do sytuacji , gdy postępowanie o zwroty wszczęto przed dniem 1 marca 2009 r., przy czym, datą wszczęcia postępowania będzie zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji dzień doręczenia żądania organowi, a nie, czego domagała się strona data nadania pisma w placówce pocztowej. Jak wskazuje dalej organ data nadania pisma będzie miała znaczenie dla zachowania przez stronę terminu do złożenia przedmiotowego wniosku, nie będzie jednak decydowała o dacie wszczęcia postępowania. Zatem organ I instancji prawidłowo zastosował art. 107 ust. 1 ustawy. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzucając naruszenie art. 107 i 158 ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Znaczna część obszernego uzasadnienia skargi dotyczy polemiki z ustaleniami organu dotyczącymi daty wszczęcia postępowania oraz wykładni art. 158 ustawy. Zarzucono organowi, że dokonując tej wykładni posiłkował się projektem do ustawy pomimo tego, że nie stanowi on uznanego przez Konstytucję źródła prawa. W dalszej części podjęto próbę podważenia ustaleń organu dotyczących daty wszczęcia postępowania oraz niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zdaniem strony skarżącej powyższy przepis wprowadza dwie kategorie podmiotów, którym należy się zwrot akcyzy: podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej i podmiot dokonujący eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Na marginesie organ wskazał, że nawet jakby przyjąć za stroną skarżącą, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. to i tak zwrot akcyzy należałoby uznać za nienależny . Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie podmiotowi, który dostarczył na terytorium państwa członkowskiego wyroby akcyzowe. Ponieważ strona skarżąca zakupiła i następnie sprzedała samochody osobowe zarejestrowane na terytorium kraju, samochody te utraciły status wyrobu akcyzowego i tym samym sprzedawca takiego samochodu nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a samochody nie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem "A" sp. z o.o. kupując od D sp. z o.o. zarejestrowane samochody osobowe, nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego, jak również podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności sprawy. W związku z trym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Stosownie do art.. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Zgodnie z art. 158 ustawy z 2008r. postępowanie w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Ustawa weszła w życie z dniem 1.03.2009r. (art. 169 ustawy z 2008r.). Takie brzmienie przepisu art. 158 ustawy z 2008r. w ocenie Sądu daje podstawę do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było aby wszystkie postępowania o zwrot akcyzy należnego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i niewypłacone prowadzone były na podstawie przepisów dotychczasowych i nie ogranicza się to tylko do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie sprzedaż i wywóz za granicę skarżący dokonał przed dniem wejścia w życie ustawy z 2008r. (w dniach 17 i 27 lutego 2009r.) to przy rozpoznawaniu zasadności złożonego przez niego wniosku zastosowanie mają przepisy ustawy z 2004r. Jest to konsekwencją przyjętej wyżej interpretacji przepisów przejściowych. Dlatego dla rozstrzygnięcia wątpliwości, przepisy której ustawy mają zastosowanie przy rozpoznawaniu wniosku o zwrot akcyzy, znaczenie będzie miała data zdarzenia z którą wiąże się żądanie zwrotu akcyzy nie zaś data wszczęcia postępowania o jej zwrot. W związku z powyższym zarzuty skargi i argumentacja dotycząca przepisu art. 12 §6, 165 §3 i 170 Ordynacji podatkowej są bezprzedmiotowe. Z zebranego materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe wynika, że zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonała Firma "B" Spółka z o.o. w W.. Następnie przedmiotowe samochody zostały zakupione przez Firmę "C" Spółka z o.o. w Rzeszowie a ta odsprzedała je Firmie D Spółka z o.o. w R., która dokonała rozliczenia i zapłaty należnego podatku akcyzowego. Firma D zarejestrowała przedmiotowe samochody bezterminowo i odsprzedała je Firmie "A" Spółka z o.o Z., która to sprzedając samochody "F" dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowych. Spółka D sprzedając przedmiotowe samochody nie opodatkowała tej transakcji podatkiem akcyzowym z uwagi na fakt, że jej przedmiotem były samochody zarejestrowane na terytorium kraju (rejestracja stała). Ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącego. W ustawie z 2004r. zwrot akcyzy wyrobów niezharmonizowanych reguluje przepis art. 77 ust. 3 zgodnie z którym podmiotowi który dostarczył wyrobu niezharmonizowanego na terytorium państwa członkowskiego od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy. Przepis całego art. 77 ustawy z 2004r. tworzy mechanizm mający zagwarantować podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i dokonującym w jej ramach dostawy wewnątrzprzedmiotowe jednakowe warunki konkurencyjności z innym podmiotem działającym na rynku, niezależnie od tego, czy dany wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlega w kraju podatkowi akcyzowemu czy nie. Konstrukcja ta uzupełnia system zwrotu podatku akcyzowego ustanowiony dla obrotu wyrobami zharmonizowanymi. W przypadku samochodów osobowych ustawodawca dokonał uszczegółowienia w art. 80 ust. 1 ustawy z 2008r. Zgodnie z tym przepisem akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za podatników akcyzy od samochodów osobowych uważa się podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju a także importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy z 2004r.). Z powyższych przepisów wynika, że tylko sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importu takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowi trzy odrębne tytuły skutkujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży zarejestrowanego w kraju samochodu do innego państwa unijnego a sprzedawca takiego samochodu nie jest podatnikiem podatku akcyzowego gdyż akcyzie podlegają tylko samochody osobowe przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie z chwilą rejestracji samochodów osobowych zgodnie z przepisem art. 73 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 108, poz. 908 ze zm.) przez Spółkę D, Spółka ta stała się konsumentem podatku akcyzowego i zakończona została czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czyli sprzedaż samochodów osobowych na terytorium kraju. W związku z tym skarżąca Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego a także podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 10 ustawy z 2004r., albowiem zakupiła samochody zarejestrowane. Z powyższych względów należy uznać stanowisko organów podatkowych za prawidłowe pomimo wskazania błędnej podstawy prawnej. W przypadku przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 2008r. należy stwierdzić, iż skarga także nie jest zasadna. Przepis art. 107 ustawy z 2008r. określa podstawowe zasady dokonywania zwrotu akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych które następnie zostają wywiezione do innego państwa członkowskiego czy też wyeksportowane. Należy wskazać, iż kwestie szczegółowe zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Zgodnie z brzmieniem art. 107 ustawy z 2008r. Prawo do zwrotu przysługuje podmiotowi który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i od samochodu tego została zapłacona akcyza na terenie kraju. Zwrot przysługuje niezależnie od tego czy akcyza została zapłacona z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju czy też z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też importu. Podstawowym warunkiem zwrotu oprócz zapłaty akcyzy jest potwierdzenie wywozu samochodu osobowego poza terytorium kraju. Oczywistym jest, że aby zwrot był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowanym faktem jest iż przedmiotowe samochody osobowe zostały przez Firmę D zarejestrowane na terytorium kraju i była to rejestracja stała to należy uznać, że nie zostały spełnione przesłanki które umożliwiałyby uznać żądanie skarżącego za zasadne. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności dają podstawę do uznania, że zarzuty skargi są bezzasadne. Dlatego skargę należało oddalić zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a.