I SA/Rz 273/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 października 2025 r. spraw ze skarg T. H. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2025 r. - nr 1801-IGC.603.1.2025/2 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - nr 1801-IGC.603.1.2025/1 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargi. T.H. (dalej: skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie: - nr 1801-IGC.603.1.2025/1 z dnia 18 kwietnia 2025 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 1801-IGC.603.1.2024 (skarga zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Rz 300/25), - nr 1801-IGC.603.1.2025/2 z dnia 18 kwietnia 2025 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyżej wskazanej decyzji DIAS z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 1801-IGC.603.1.2024 (skarga zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Rz 273/25). Wymienione sprawy Sąd postanowieniem z dnia 7 października 2025 r., wydanym na posiedzeniu niejawnym, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Rz 273/25, uznając, że pozostają one w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte na następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. DIAS odmówił uchylenia własnej decyzji nr 1801-IGC.4103.135.2019 z dnia 18 grudnia 2020 r. w części, w której uznano skarżącego za dłużnika odpowiedzialnego solidarnie za powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku z powstaniem długu celnego dotyczącego towarów objętych w dniu 14 sierpnia 2015 r. procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1 nr MRN [...], które następnie zostały usunięte spod dozoru celnego. Jednocześnie organ prawidłowo pouczył stronę o przysługującym jej prawie do wniesienia odwołania, wskazując właściwy termin oraz tryb jego złożenia. Pismem z dnia 23 grudnia 2024 r. skarżący wniósł, za pośrednictwem DIAS, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz unieważnienia decyzji z dnia 18 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym postanowieniem z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 42/25, odrzucił skargę, wskazując na jej niedopuszczalność z uwagi na niewyczerpanie przez stronę przysługujących środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, o których skarżący został prawidłowo pouczony przez organ. Następnie, pismem z dnia 19 lutego 2025 r., skarżący wniósł odwołanie od decyzji DIAS z dnia 16 grudnia 2024 r., powielając zasadniczo zarzuty i argumentację zawartą w uprzednio odrzuconej skardze z dnia 23 grudnia 2024 r. Wraz z odwołaniem strona złożyła - na podstawie art. 58 i art. 59 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. - dalej: k.p.a.) - wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że niezrozumiałym jest dla niego fakt, że Dyrektor IAS rozpatruje w II instancji sprawę własną, oraz że w jego ocenie takie rozwiązanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Powołując się na uzasadnienie postanowienia WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 42/25, skarżący podniósł, że złożony przez niego wniosek o przywrócenie terminu jest zasadny, gdyż służy urzeczywistnieniu prawa do ponownej weryfikacji rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 18 kwietnia 2025 r. DIAS kolejno: stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Organ wskazał, że termin do wniesienia odwołania ma charakter zawity, co oznacza, że dokonanie czynności po jego upływie jest prawnie bezskuteczne, a organ pozbawiony jest możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. W konsekwencji na organie ciąży obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi, co w niniejszej sprawie było oczywiste, albowiem termin ten upłynął 2 stycznia 2025 r. Analizując sprawę w kontekście instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uregulowanej w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2024 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), DIAS uznał, że skarżący nie spełnił warunku uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi procesowemu. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że jego zdaniem "mamy do czynienia z zaskakującą sytuacją, że odwołanie od decyzji DIAS w przedmiocie odmowy unieważnienia własnej decyzji ostatecznej rozpatruje ten sam organ", oraz powołał się na treść postanowienia WSA w Rzeszowie w swojej sprawie. Zdaniem organu argumentacja ta nie tylko nie uzasadniała braku winy strony, ale wręcz świadczyła o niedochowaniu należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Organ dodatkowo podkreślił, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a., gdyż postępowanie toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienia organu odwoławczego skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się ich uchylenia w całości, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił: - naruszenie art. 44 UKC w związku z art. 69 § 1 Prawa celnego oraz art. 127 w związku z art. 162 i art. 220 i 222 Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 § 1 k.p.a., tj. prawa do obrony wynikające z fikcyjnego charakteru zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, - naruszenie art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. - poprzez nadużycie prawa lub obejście prawa przez organ administracyjny. W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że błędne oznaczenie środka zaskarżenia lub organu odwoławczego nie powinno przesądzać o treści wniesionego pisma. Argumentował, że rygoryzm art. 222 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru absolutnego, a organ powinien potraktować jego skargę jako odwołanie lub wezwać go do jej uzupełnienia, zwłaszcza że działał bez profesjonalnego pełnomocnika. Skarżący wskazał ponadto, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, którą upatrywał w błędzie co do właściwości organu, wynikającym z braku zaufania do jego bezstronności. W ocenie skarżącego, rozpoznanie odwołania przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, narusza zasadę dwuinstancyjności i pozbawia go prawa do skutecznej obrony. Twierdził, że organ nie przeprowadził ponownej, merytorycznej analizy sprawy, lecz ograniczył się do powielenia wcześniejszych ustaleń. Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz pominięcie jego wniosków dowodowych. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i nie potwierdza jego udziału w procedurze tranzytowej. W konsekwencji uznał, że zasada dwuinstancyjności w jego sprawie miała charakter wyłącznie formalny, a prowadzone postępowanie naruszało jego prawo do rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zostały oddalone w całości, jako że nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje - w granicach swojej właściwości - kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest do uchylenia decyzji lub postanowienia bądź stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania mogące mieć taki wpływ, lub gdy zachodzą przesłanki nieważności z art. 156 k.p.a. bądź innych przepisów. Z kolei art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości lub w odpowiednim zakresie. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonych postanowień sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Na wstępie należy wskazać, że decyzja DIAS z dnia 16 grudnia 2024 r. została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2024 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora wyznaczonego lub odpowiednim urzędzie pocztowym państwa UE bądź państwa trzeciego. W niniejszej sprawie decyzję doręczono 18 grudnia 2024 r., a więc termin do wniesienia odwołania upłynął 2 stycznia 2025 r. Termin ten ma charakter zawity, a jego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności dokonanej po jego upływie. W przypadku stwierdzenia uchybienia temu terminowi, organ odwoławczy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające to uchybienie, niezależnie od przyczyn jego powstania. Użycie w przepisie zwrotu "stwierdza" oznacza brak uznaniowości po stronie organu. W takiej sytuacji jedyną dopuszczalną czynnością jest ustalenie, czy odwołanie wniesiono w ustawowym 14-dniowym terminie od doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Formalny charakter tego postanowienia wyklucza możliwość analizy przez organ lub sąd przyczyn uchybienia terminowi. Dopiero po wydaniu postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest rozpoznanie ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu, którego strona nie dotrzymała. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja została doręczona 18 grudnia 2024 r., co wynika z potwierdzenia odbioru i nie jest przez stronę kwestionowane. Zawierała również prawidłowe pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Termin czternastodniowy upłynął 2 stycznia 2025 r., natomiast odwołanie wniesiono dopiero 19 lutego 2025 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. DIAS prawidłowo ustalił te daty i zasadnie stwierdził uchybienie terminu, co czyni środek odwoławczy bezskutecznym. Tym samym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a podnoszona w skardze argumentacja dotycząca przyczyn uchybienia terminowi jest irrelewantna dla oceny legalności decyzji wydanej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przywrócenie terminu możliwe jest jedynie wówczas, gdy strona uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Wniosek o przywrócenie należy złożyć w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, dokonując jednocześnie czynności, której termin dotyczył. Dla skuteczności przywrócenia konieczne jest łączne spełnienie czterech przesłanek: - uprawdopodobnienie braku winy strony, - złożenie wniosku o przywrócenie terminu, - dochowanie 7-dniowego terminu od ustania przeszkody, - dokonanie czynności wraz z wnioskiem. Brak którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza przywrócenie terminu. W postępowaniu o przywrócenie terminu organ bada wiarygodność wskazanych okoliczności i ich wpływ na uchybienie terminowi, w szczególności w kontekście braku winy strony. Ciężar uprawdopodobnienia tego braku spoczywa na wnioskodawcy. Przy ocenie winy stosuje się obiektywny miernik staranności wymaganej od strony należycie dbającej o własne interesy nieusprawiedliwione pozostaje nie tylko rażące, ale i lekkie niedbalstwo. Aby skutecznie uprawdopodobnić brak winy, wnioskodawca musi wykazać, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności była od niego niezależna i obiektywnie nie do przezwyciężenia (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1807/17). W niniejszej sprawie strona spełniła jedynie dwie z przesłanek - złożyła wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie dopełniła czynności procesowej. Należy przyjąć, że siedmiodniowy termin liczony od dnia doręczenia postanowienia WSA z 13 lutego 2025 r. został zachowany. Niemniej kluczowa przesłanka brak winy nie została spełniona. Z wyjaśnień skarżącego wynika bowiem, że przyczyną niewniesienia odwołania było jego przekonanie o braku bezstronności DIAS oraz brak zaufania do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ. Skarżący świadomie zdecydował się pominąć etap postępowania odwoławczego, wnosząc bezpośrednio skargę do sądu administracyjnego. Takie zachowanie nie stanowi braku winy, lecz świadome działanie sprzeczne z obowiązującą procedurą. Nieufność wobec organu ani subiektywna ocena zasadności jego rozstrzygnięć nie tworzą przeszkody o charakterze "niemożności przezwyciężenia", wymaganej przez art. 162 Ordynacji podatkowej. Wniesienie skargi do sądu w miejsce odwołania nie może być uznane za zachowanie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Skarga ta, jak wynika z prawomocnego postanowienia WSA w Rzeszowie z 13 lutego 2025 r., sygn. I SA/Rz 42/25, została odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Czynność wadliwa z mocy prawa nie wywołuje skutków procesowych i nie może powodować zawieszenia biegu terminu do wniesienia odwołania. Decyzja z 16 grudnia 2024 r. została doręczona prawidłowo, wraz z jednoznacznym pouczeniem o trybie i terminie odwołania. W razie wątpliwości co do właściwego środka prawnego strona mogła zwrócić się do organu o wyjaśnienie procedury, czego jednak nie uczyniła. Wskazywana przez nią "przeszkoda" miała wyłącznie charakter subiektywny, wynikający z jej przekonania o fikcyjności dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji należy uznać, że organ prawidłowo stwierdził, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z winy skarżącego, który świadomie zaniechał dokonania czynności w ustawowym terminie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania instytucji przywrócenia terminu z art. 162 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, dlatego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. są bezpodstawne. Odmienne poglądy skarżącego co do interpretacji tych przepisów nie świadczą o naruszeniu zasady dwuinstancyjności ani o nadużyciu prawa przez organ. W świetle powyższego należy stwierdzić, że strona nie zachowała ustawowego terminu do wniesienia odwołania, a jej wniosek o przywrócenie terminu nie mógł zostać uwzględniony wobec niespełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odwołanie wniesione po upływie tego terminu bez jego skutecznego przywrócenia należało uznać za niedopuszczalne, co zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej skutkowało jego pozostawieniem bez rozpoznania. Prawo do zaskarżania rozstrzygnięć administracyjnych, jako element konstytucyjnego prawa do sądu, może być realizowane wyłącznie w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa, w tym terminy procesowe. Uchybienie tym wymogom bez skutecznego przywrócenia terminu pozbawia organ drugiej instancji możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. W tym stanie rzeczy należy uznać, że DIAS prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne i prawne, trafnie uznając odwołanie za wniesione po terminie i odmawiając jego przywrócenia wobec braku uprawdopodobnienia braku winy. Wydane w sprawie postanowienia są zgodne z prawem i niewadliwe w zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi podlegały oddaleniu.