I SA/Rz 281/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3.121 (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2010 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2009 r., (...) odmawiającej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów Spółki C w kwocie 23 434 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 75 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Treść czynności prawnej, od której uiszczono podatek na tle rozpoznawanej sprawy wskazuje, że wniosek o zwrot podatku nie mógł zostać uwzględniony. Na mocy pkt 7 lit. b umowy kupna udziałów w spółce zawartej w dniu 8 października 2009 r. pomiędzy C (zbywający) i A.Sp. z o.o. (kupujący), postanowiono, że kupujący dostarczy sprzedającemu cenę do dnia 28 lutego 2009 r. Kupujący nie wykonał zobowiązania w umówionym terminie. Postanowienie to nazwano "warunkiem wstępnym" i od jego ziszczenia się uzależniono "skutki prawne" umowy. Postanowienie to, wbrew poglądowi podatnika, nie stanowi składnika stosunku prawnego (warunku) określonego w art. 89 k.c. Istotą umowy sprzedaży jest zobowiązanie się stron do wzajemnych świadczeń (odpowiednio: przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz zapłaty ceny). Treść art. 89 k.c. wskazuje, że w umowie sprzedaży nie można zastrzec warunku, który wynika z samej istoty stosunku zobowiązaniowego. Uiszczenie ceny mieści się w konstrukcyjnych granicach stosunku opartego na umowie sprzedaży, a zatem nie może mieć waloru warunku; stanowi jeden z przedmiotowo istotnych składników umowy sprzedaży. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji. W sprawie zgromadzono zupełny materiał dowodowy, który stanowił podstawę prawidłowo odzwierciedlonego stanu faktycznego. Z decyzją nie zgodziła się A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. składając na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 89 k.c., art. 89 w zw. z art. 589 i 555 k.c., art. 65 § 2 k.c. w zw. z art. 199a § 1 o.p., a także naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 199a § 3 o.p. i art. 1891 k.p.c. W ocenie pełnomocnika błędnie przyjęto, że zakres treści spornej umowy nie obejmował warunku zawieszającego, który się nie spełnił. Stwierdził, że to strony stosunku prawnego decydują, czy postanowienie umowne ma, czy też nie ma waloru warunku. O istnieniu warunku przesądza cecha postanowienia umownego, które prowadzi do uzależnienia skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W art. 589 k.c. wyraźnie zastrzeżono, że jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż regulację tę stosuje się z mocy art. 555 k.c. do sprzedaży praw, w tym również praw wynikających z udziałów w spółce. Zastrzeżenie poczynione przez strony umowy w pkt 7 lit. b oraz zachowanie się kupującego (poprzez nieuiszczenie ceny w wymaganym terminie) spełniało wymogi uzasadniające ubieganie się o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W razie wątpliwości co do znaczenia tego zastrzeżenia organy powinny w pierwszej kolejności kierować się wolą stron, którą niewątpliwie było nadanie postanowieniu waloru warunku zawieszającego; zaniechanie kierowania się tą dyrektywą interpretacyjną stanowi naruszenie art. 65 § k.c. oraz art. 199a § 1 o.p. Przy wydawaniu decyzji naruszono przepisy postępowania podatkowego, gdyż odmawiając wiarygodności zeznań świadka (P.K., Prezesa Zarządu Spółki), nie ujawniono motywów, jakimi organy podatkowe się kierowały. Ponadto, organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnego ustalania treści stosunku prawnego łączącego obie umawiające się strony i do autorytarnego rozstrzygania o skuteczności postanowień umownych. W razie wątpliwości organy obowiązane były do nałożenia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w oznaczonym (spornym) zakresie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wicedyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest częściowo zasadna. Skarżąca A. Spółka z o.o. w K. zastrzeżenie dokonane w umowie z dnia 30.12.2008r. w pkt 7 lit. b uznaje za warunek zawieszający w rozumieniu art. 89 K.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w uzasadnieniu do wyżej opisanej decyzji z dnia 3.12.2009r. powyższe zastrzeżenie traktuje jako warunek rozwiązujący w rozumieniu art. 89 K.c. Powołuje się na konsensualny charakter umowy sprzedaży, z czego wywodzi, że już z chwilą zawarcia umowy powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilno-prawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Z chwilą podpisania umowa stała się skuteczna a odstąpienie od jej realizacji poprzez niezapłacenie ceny nieuzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilno-prawnych. Organ II instancji uznał natomiast, że zastrzeżenie dokonane w umowie z dnia 30.12.2008r. w ogóle nie ma waloru warunku w rozumieniu art. 89 K.c. Zapłata ceny stanowi jeden z przedmiotowo istotnych składników umowy kupna-sprzedaży. W umowie sprzedaży nie można zastrzec warunku w rozumieniu art. 89 K.c., który wynika z istoty stosunku zobowiązaniowego i zależy od woli jednej ze stron. Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest zadaniem sądu nieuprawnione. Zasadą jest dopuszczalność warunków - tak też Komentarz do Kodeksu cywilnego Lex 2009 B.Giezen, W.J.Katner, P.Księżak, B.Lewaszkiwewicz-Petrykowska, R.Majda, E.Michniewicz-Broda, T.Pajor, U.Promińska, M.Pyziak-Szafnicka, W.Robaczyński, M.Serwa, Z.Świderski, M.Wojewoda. Sam ustawodawca wprowadził jedynie wyjątki od tej zasady np. zakazał przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem w art. 157 § 1 K.c. Ponadto ustawodawca wprost przewidział możliwość ustanowienia zastrzeżenia w postaci warunku zawieszającego w umowie sprzedaży w art. 589 K.c. Powyższy przepis stanowi, że jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Podobnie uczynił w art. 592 § 1 K.c. - zdanie pierwsze zgodnie z którym sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego poczytuje się w razie wątpliwości za zawartą pod warunkiem zawieszającym, że kupujący uznał przedmiot sprzedaży za dobry. W obu tych przykładach ziszczenie się warunku niewątpliwie zależało od woli stron, a mimo to ustawodawca dopuścił jego ustanowienie, pomimo że w pierwszym przykładzie zastrzeżenie dotyczyło uiszczenia ceny, która stanowi istotny składnik umowy sprzedaży. Znajdująca swe ustawowe oparcie w art. 89 K.c. instytucja zwana warunkiem niewątpliwie stanowi przejaw autonomii woli strony. Wobec powyższych nie można było podzielić poglądu Sądu Najwyższego zawartego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5.02.1999r. sygn. akt I CKN 1069/98/0SNCP1999 - nr 9 poz. 160. Zastrzeżenie dokonane w umowie z dnia 30.12.2008r. niewątpliwie więc stanowi warunek w rozumieniu art. 89 K.c. Organy podatkowe muszą dokonać jednoznacznych ustaleń jaki jest charakter tego warunku - dotychczas pomiędzy organami podatkowymi panowała w tym względzie rozbieżność. Organ I instancji przyjął, że zastrzeżenie dokonane w przedmiotowej umowie z dnia 30.12.2008r. stanowi warunek rozwiązujący, zaś organ II instancji że nie ma ono waloru warunku. Organy podatkowe dokonując ustaleń odnośnie charakteru warunków zastrzeżonego w umowie z dnia 30.12.2008r. powinny też uwzględnić treść art. 199a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa tj. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. Powyższy przepis stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustaleń treści czynności prawnej, uwzględnia zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero po ustaleniu charakteru warunku zastrzeżonego w umowie z dnia 30.12.2008r. organy podatkowe będą mogły rozstrzygnąć czy zaistniały warunki co do zwrotu podatku określone w art. 11 ust. 1 i 2 wyżej cyt. ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnym. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3.121zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na którą składa się dotychczas uiszczony wpis w kwocie 704zł, koszty zastępstwa procesowego 2.400zł określone zgodnie z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu oraz 17zł z tytułu opłaty pełnomocnictwa.