I SA/Rz 281/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr. / Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi K. J. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej jako Dyrektor IS) z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej jako Naczelnik US) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego – K. J. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 2 listopada 2015 r. o numerach: [...] i [...], wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r. Zmierzając do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi - zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w Banku M. S.A. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 12 listopada 2015 r. wraz z ww. zawiadomieniem o zajęciu. Pismem z dnia 18 listopada 2015 r. zobowiązany wniósł do Naczelnika US zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc nieistnienie obowiązku wynikającego z tych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], Naczelnik US odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 25 marca 2015 r. K. J. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2015 r., z której wynikał podatek do zapłaty w kwocie 306.690 zł oraz w dniu 25 kwietnia 2015 r. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., obejmującą podatek do zapłaty w kwocie 171,676 zł. Powyższe zobowiązania nie zostały uregulowane w ustawowych terminach, w związku z czym Naczelnik US wystawił w dniu 30 marca 2015 r. upomnienie za miesiąc luty 2015 r. oraz w dniu 11 maja 2015 r. upomnienie za miesiąc marzec 2015 r. Część zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. została uregulowana w dniach 11 maja, 17 czerwca oraz 23 czerwca 2015 r. poprzez przeksięgowanie na wniosek podatnika nadpłaty z podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 223.485,80 zł, w wyniku czego pozostała zaległość za miesiąc luty 2015 r. w kwocie 83.204,20 zł, natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. pozostała bez zmian. W związku z powyższym w dniu 2 listopada 2015 r. Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], obejmujące odpowiednio należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r. Organ wskazał, iż ww. tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, zgodnie z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli po uprzednim powiadomieniu podatnika o wystąpieniu zaległości w podatku, tj. przesłaniu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie zobowiązany nie kwestionował zasadności wystawienia upomnień, a tym samym wysokości kwot zaległości podatkowych. K. J. wniósł zażalenie na to postanowienie, podnosząc nieistnienie obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Podał, iż w dniu 12 października 2015 r. uzgodnił saldo swoich zobowiązań wobec Naczelnika US, które wynosiło 62.882,35 zł, co udokumentował załączonym do zażalenia wydrukiem stanu zaległości na dzień 12 października 2015 r. Wskazał, że przed Naczelnikiem toczy się postępowanie podatkowe wynikające z kontroli jego działalności. Nadto podniósł, że do protokołu kontroli w sprawie podatku od towarów i usług złożył zastrzeżenie i wyjaśnienia, które nie zostały do końca rozpatrzone. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że w sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zachodzi zatem tożsamość wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, co w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, powoduje, że wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], tj. 2 listopada 2015 r., obowiązek z nich wynikający istniał, a wysokość dochodzonych należności została określona w sposób prawidłowy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] - dokonał zaliczenia nadpłaty w łącznej kwocie 567.217,80 zł, powstałej po rozliczeniu korekt zeznań PIT-36L złożonych przez K. J. za lata 2007-2008 na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z korekty zeznania PIT-36L za 2009 r. w kwocie 343.732 zł oraz na część należnego podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. w kwocie 223.485,80 zł. Wskazana zatem w części E tytułu wykonawczego z dnia 2 listopada 2015 r., nr [...] kwota należności pieniężnej w wysokości 83.240,20 zł stanowi różnicę wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2015 r. kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, tj. 306.690 zł oraz kwoty zaliczonej ww. postanowieniem na część podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 223.485,80 zł (306.690 zł - 223.485,80 zł = 83.240,20 zł). Z kolei wynikająca z deklaracji VAT-7 kwota podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r. podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosiła 171.676 zł i w prawidłowy sposób została wykazana w części E tytułu wykonawczego z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...]. Reasumując Dyrektora IS stwierdził, że obowiązek wynikający z tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2015 r. na dzień ich wystawienia istniał i został wskazany w prawidłowej wysokości. Prawidłowe zatem było działanie organu egzekucyjnego, który w dniu 2 listopada 2015 r. wystawił na zobowiązanego ww. tytuły wykonawcze i wszczął tym samym postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu zobowiązanego, iż uzgodnił saldo swoich zobowiązań z Naczelnikiem US, które wynosiło 62.882,35 zł, Dyrektor IS stwierdził, iż załączony do zażalenia stan zaległości zobowiązanego obejmuje zaległości na dzień 12 października 2015 r., zaś tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r. zostały wystawione przez Naczelnika US w dniu 2 listopada 2015 r. Powyższy dokument - obrazujący stan zaległości zobowiązanego na dzień 12 października 2015 r., a więc przed datą wystawienia ww. tytułów wykonawczych - nie mógł zatem wykazywać zaległości nimi objętych. Odnosząc się z kolei do zarzutu zobowiązanego, iż przed Naczelnikiem US toczy się postępowanie podatkowe dotyczące jego działalności oraz wniesionych przez podatnika do protokołu kontroli zastrzeżeń i wyjaśnień, które "nie zostały do końca rozpatrzone", Dyrektor IS stwierdził, iż z wyjaśnień Naczelnika US zawartych w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. wynika, że prowadzona wobec K. J. kontrola i postępowanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r., co pozostaje bez wpływu na wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r., objętych ww. tytułami wykonawczymi. K. J. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2016 r. wnosząc o jego uchylenie i przyjęcie podatku jak w informacji z dnia 12 października 2015 r. W uzasadnieniu skarżący podał, że nie kwestionuje i nie polemizuje z ustaleniami organu I i II instancji, jednak kwestionuje prowadzenie postępowania niezgodnie z art. 121 Ordynacji Podatkowej, jak również z art. 8 Kodeks Postępowania Administracyjnego. Podniósł, że "zaskakiwanie" obywateli nowymi informacjami czy rozwiązaniami prawnymi lub faktycznymi oraz wprowadzanie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy nie jest do pogodzenia z zasadami zaufania obywateli do państwa i zaufania do prawa. W tym przypadku organ podatkowy poinformował podatnika o stanie jego zaległości na dzień 12 października 2015 r. Podatnik nie zakwestionował tych zaległości. Zwrócił uwagę, że nie może być zaskoczony informacją za kilka dni, iż zobowiązanie jest zupełnie inne. Wskazał, że jako podatnik przyjął do wiadomości swoje zobowiązanie, które zostało określone na dzień 12 października 2015 r., i podał, że je ureguluje. Nadto poinformował, że ze względu na chorobę zawiesił działalność gospodarczą i poddał się leczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], o odmowie uwzględnienia zarzutów K. J. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 listopada 2015 r. o numerach: [...] i [...], wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r. Wyjaśnienia wymaga, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. zwanej dalej u.p.e.a.) - zarzuty te zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. W sprawie kluczowe znaczenie ma art. 33 § 1 u.p.e.a., który przyjmuje ogólną zasadę, że zarzuty można wnieść tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w tym artykule. Zgodnie z treścią tej regulacji: podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel uprawniony jest do wyrażenia swego stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Realizacja tego obowiązku jest zbędna w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem. W uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 przyjęto, że w tego rodzaju sytuacji - wydanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. W takim przypadku organ egzekucyjny winien w jednym postanowieniu zawrzeć stanowisko wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów i rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Ponieważ w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, dlatego wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe. Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych wynikający z nich obowiązek istniał, a wysokość dochodzonych należności została określona w sposób prawidłowy. W związku z powyższym uznać należy, że organ egzekucyjny zasadnie wystawił w dniu 2 listopada 2015 r. na zobowiązanego opisane powyżej tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżący zgłosił zarzut o nieistnieniu obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, tj. okoliczność określona w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że poza podniesieniem tego zarzutu - strona nie przedstawiła żadnych dowodów czy dokumentów pozwalających na przyjęcie, że w sprawie nie istnieją zobowiązania wynikające z tytułów wykonawczych. W kontekście poczynionych ustaleń stwierdzić należy, że dokonana przez organy ocena o nieuwzględnieniu zarzutów egzekucyjnych jest zgodna z prawem. Odnosząc się do stawianych w skardze zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organy - wyjaśnienia wymaga, że art. 18 u.p.e.a. określa, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio zasady zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 8 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, czy też art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego i wynikającej z tych regulacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów. O naruszeniu tej zasady w niniejszej sprawie nie może przesądzać zarzut skarżącego, że stan jego zaległości podatkowej (tj. 62.882,35 zł) określony przez Naczelnika US na dzień 12 października 2015 r. (wydruk załączony do zażalenia k. 9 akt administracyjnych) jest inny od stanu zaległości na dzień 2 listopada 2015 r., (tj. na dzień wystawienia ww. tytułów wykonawczych). Podnoszona przez skarżącego argumentacja, że został on "zaskoczony" przez organ egzekucyjny informacją z dnia 2 listopada 2015 r., że jego zobowiązanie jest zupełnie inne od tego z dnia 12 października 2015 r. - nie stanowi także o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wydanie w sprawie postanowień, które są niezgodne z żądaniami skarżącego, nie może również stanowić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, w sytuacji gdy organy obu instancji prawa nie naruszyły. O spełnieniu przez organy powyższej zasady przesądza dokładne wyjaśnienie przez nie okoliczności sprawy, a także ustosunkowanie się do żądań i twierdzeń strony. Nadto organ odwoławczy starał się przekonać skarżącego, że jego stanowisko zostało wzięte pod uwagę, i przedstawił powody rozstrzygnięcia wydanego wbrew oczekiwaniom wnoszącego zażalenie. Nie może umknąć uwadze, użyte przez K. J. w pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi sformułowanie: "nie kwestionuje i nie polemizuje z ustaleniami organu I i II instancji" - stoi w sprzeczności ze stawianymi przez niego zarzutami w zakresie prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania w aspekcie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Nie może zyskać akceptacji Sądu żądanie skarżącego o przyjęciu w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny stanu jego zaległości podatkowej jak na wydruku Naczelnika US z dnia 12 października 2015 r. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że stan zaległości podatkowej skarżącego określony przez Naczelnika US w wydruku z dnia 12 października 2015 r. nie może być taki sam jak stan na dzień 2 listopada 2015 r. (tj. dzień wystawienia przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych). Tytuły wykonawcze były wystawione z uwagi na zaległość zobowiązanego - tj. podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r., zaś stan zaległości podatkowej strony na dzień 12 października 2015 r. nie obejmował zaległości określonej w tytułach wykonawczych. Co istotne w kontrolowanym postępowaniu organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił zobowiązanemu z czego wynika różnica w jego stanie zaległości odpowiednio na dzień 12 października 2015 r. oraz 2 listopada 2015 r. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a organy nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).