I SA/Rz 282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES BENZ E320 CDI - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2012 r., określającą J.U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 320 CDI o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika 2987 cm3, w wysokości 14.336 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 11 maja 2010 r. J.U., dokonała na terenie Niemiec zakupu samochodu marki Mercedes Benz E 320 CDI o numerze nadwozia: [...], za kwotę 19.250 Euro. Następnie 18 maja 2010 r. J.U. dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej sprowadzony przez nią pojazd był pojazdem ciężarowym według Nomenklatury Scalonej podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8704, zwolnionym od akcyzy. Przeciwnego zdania był Naczelnik Urzędu Celnego, który uznał powyższy pojazd za osobowy, podlegający kwalifikacji do kodu CN 8703, a co za tym idzie również podatkowi akcyzowemu. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie stwierdzonych cech pojazdu. Jak wynikało z przeprowadzonych oględzin pojazd posiadał 5 drzwiową karoserię tj. 4 drzwi przeszklonych i otwieranych wahadłowo oraz 1 tylne podnoszone do góry. Szyby w bocznych drzwiach przednich i tylnych opuszczane są elektrycznie. W przedniej części pojazdu znajdują się dwa miejsca siedzące tj. fotel kierowcy i pasażera, które wyposażone zostały w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. W przedniej części pojazdu przeznaczonej do przewozu osób znajduje się wykładzina i dywaniki gumowe. Pojazd został standardowo wyposażony m. in. w następujące elementy: 4 poduszki powietrzne w pierwszym rzędzie siedzeń, automatyczną skrzynię biegów, 4 uchwyty górne (w pierwszym rzędzie siedzeń oraz w tylnej części pojazdu przy drzwiach bocznych), 1 popielniczkę, głośniki w drzwiach bocznych, klimatyzację sterowaną elektrycznie, centralny zamek, ABS, tempomat, ogrzewanie postojowe. Sufit w całej kabinie wyłożony był podsufitką tapicerską, a panele boczne plastikiem i wykładziną. Wyżej stwierdzone cechy wskazywały w ocenie organu I instancji na osobowy charakter pojazdu. Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w pełni podzielił organ odwoławczy, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W dalszej części swojego uzasadnienia organ II instancji wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pomimo tego, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód mógł przewozić dwie osoby, to w tylnej części pojazdu z prawej i lewej strony, na bocznych słupkach widniały fabrycznie przystosowane miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, posiadał cztery drzwi, umożliwiające pasażerom wsiadanie do samochodu, w tylnej części znajdowało się wyposażenie, które zwykle służy do zapewnienia komfortowego podróżowania pasażerom, tj. podłokietniki, schowki na drobne przedmioty w tylnych drzwiach, szyby opuszczane elektronicznie oraz głośniki w drzwiach tylnych, za przednimi siedzeniami w górnej części samochodu mieści się oświetlenie, a nad tylnymi drzwiami mocowania uchwytów dla pasażerów. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny dowodzą, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd został wyprodukowany przez producenta jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdu, parametry techniczne oraz jego wyposażenie. Nie zmienia tego, fakt że dopiero w końcowym etapie produkcji zamiast montażu tylnich siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono kratę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało przyszłemu nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. W ocenie organów pozostawało to bez wpływu na określenie rodzaju pojazdy w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie: przepisu art. 3, art. 6, art. 100, art. 102 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r.; * przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej; * art. 32 Konstytucji RP wobec naruszenia zasady niedyskryminacji poprzez dokonanie naliczenia podatku akcyzowego dotyczącego samochodu, który zakupiony w Polsce spełnia kryteria samochodu ciężarowego a zakupiony w Niemczech tych kryteriów nie spełnia; * art. 23, art. 25 i art. 90 TWE - Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca naruszenia przepisów unijnych tj. art. 23, art. 25 i art. 90 TWE - Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską upatruje w nałożeniu na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty krajowe a przez to naruszane są przepisy o swobodnym przepływie towarów. Ponadto w ocenie strony skarżącej samo różnicowanie podatników pomiędzy tych, którzy nabyli samochód w Polsce lub w kraju członkowskim narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji, który stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowana klasyfikacja wg taryfy celnej jest oparta na nieprawidłowych przesłankach. Organ podatkowy błędnie zastosował art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przedmiotem zakupu nie był pojazd wymieniony w tym przepisie. Jak wynika z samego brzmienia art. 100 oraz stanowiska doktryny, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko możliwość uzupełnienia funkcjonalności pojazdu, taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej ustalenia faktyczne organu podatkowego w zakresie uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy dokonane są w sposób pobieżny i jednostronny. Z tego względu w opinii skarżącej organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przed wszystkim dlatego, że nie ustalono głównej funkcji pojazdu w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tym samym wniesiona na nią skarga podlegać musi oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazdu marki Mercedes Benz E 320 CDI. Zdaniem skarżącej pojazd ten służy do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie z badania technicznego, z których jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym jak też pismo pochodzące od Mercedes Benz Polska spółka z o.o., z którego wynikało, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. W związku z powyższym skarżąca nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Celną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że Mercedes Benz E 320nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej został wyposażony jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką, ani też fakt, że miejsca na dodatkowe wyposażenie tj. tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa nie były wyposażone w te elementy. Konstrukcja Mercedesa Benz również w wersji kombi jak w niniejszym przypadku jest konstrukcją samochodu osobowego. Jak wynika z dokumentów został on zbudowany na podwoziu samochodu osobowego i nie zmienia tego pozbawienie przez producenta niektórych cech, które wskazywałyby bezpośrednio na takie jego przeznaczenie. Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Tymczasem cechy zewnętrzne Mercedesa Benz, karoseria typu kombi, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu a w zasadzie jego brak, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Gdyby przyznać rację skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego w tym art. 25 i 90 TWE, wskazać należy, że samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (nie podlegających dyrektywom UE), co do których państwa członkowskie UE zachowały swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym [...] (92/12/EWG). Tak więc ustawodawca krajowy, przyjmując założenie, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju działał zgodnie z prawem unijnym i nie przekroczył przysługujących mu uprawnień. (wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07). Również regulacje dotyczące podatku akcyzowego w Polsce zostały uznane za zgodne ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa Brzezińskiego C-313/05 orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W analizowanym wyroku Trybunał uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Z uzasadnienia wyroku wynika także, że sam fakt obciążenia akcyzą samochodów osobowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspółnotowego przy jednoczesnym odstąpieniu od opodatkowania podobnych pojazdów zarejestrowanych i występujących w obrocie na terytorium kraju, od których podatek został zapłacony przed pierwszą rejestracją, nie skutkuje naruszeniem art. 90 TWE. Trybunał poddał natomiast pod wątpliwość sposób naliczania należnego podatku od samochodów starszych niż dwa lata oparty na stosowaniu progresywnych stawek akcyzy, których wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Orzekł bowiem, że "art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek" (pkt 41 wyroku). W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie wysokość opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, zarówno w obrocie wewnątrzwspólnotowym, krajowym, jak i w obrocie z krajami trzecimi, zależała wyłącznie od pojemności silnika (18,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych). W związku z powyższym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 23, art. 25, jak i art. 90 TWE - Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP polegający w ocenie skarżącej na nierównym traktowaniu samochodów nabytych w kraju a samochodu pochodzącego w tym przypadku z Niemiec. W ocenie skarżącej o ile ten sam pojazd nabyty w kraju spełniałby warunki do uznania go za ciężarowy o tyle taki sam samochód sprowadzony z Niemczech takich warunków by już nie spełniał. Omówione wyżej zasady kwalifikacji pojazdów będą miały zastosowania w każdym przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustaleń jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym czy przedłożonej przez stronę ocenie technicznej pojazdu. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.