I SA/Rz 283/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Rokietnica z dnia 19 maja 2023 r., nr R.F.W.3120.1.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną interpretację. Przedmiotem skargi Gminy R. (dalej: Skarżąca/Gmina) jest interpretacja Wójta Gminy Rokietnica z 19 maja 2023 r. nr R.F.W.3120.1.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy Gmina wystąpiła do organu interpretacyjnego, z wnioskiem o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w ramach realizacji zadań własnych, nałożonych na nią przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm., zwanej dalej u.s.g.), zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadanie to realizuje przy pomocy komórki organizacyjnej - Referatu Gospodarczego - zwanego dalej referatem. Referat pełni nadzór nad wodno-kanalizacyjną infrastrukturą Gminy, obejmującą takie budowle jak: oczyszczalnia ścieków w R., sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe, ujęcie wody wraz z przepompownią, studnie głębinowe, przepompownie, zbiorniki wyrównawcze. Wskazane wyżej budowle były dotychczas wykazywane przez Gminę w deklaracjach składanych na podatek od nieruchomości, jako budowle lub ich części, związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gmina zaznaczyła, że za usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków pobiera opłaty. Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług. Odbiorcami świadczonych przez nią usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni, mieszkańcy Gminy oraz podmioty komercyjne, jak również odbiorcy wewnętrzni, tj. gminne jednostki organizacyjne. Wysokość opłat za świadczone przez Gminę usługi została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją organu regulacyjnego - tj. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Taryfa ta zawiera ceny za świadczone usługi dla poszczególnych grup, obowiązujące w latach 2021-2023. Przy rozliczeniach za dostarczaną wodę i odprowadzanie ścieków Gmina stosuje: - cenę za dostarczoną wodę wyrażoną w złotych za 1 m3 dostarczonej wody, - cenę za odprowadzone ścieki wyrażoną w złotych za 1 m3 odprowadzonych ścieków, - opłatę abonamentową wyrażoną w złotych na odbiorcę usług za każdy miesiąc. Kalkulacja cen odbywa się w oparciu o planowane koszty, zgodnie z art. 20 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z późn. zm., zwanej dalej u.z.z.w.). W tym zakresie Gmina zobowiązana jest uwzględniać takie okoliczności jak: koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy, zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia, koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, wynikających z wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych będących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Niezbędne przychody Gmina ustala na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym, poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, biorąc pod uwagę w szczególności wskazania z § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1074 ze zm.). W kwestii zasad i reguł rządzących ustalaniem opłat Gmina podkreśliła, że kalkulacja cen świadczonych przez nią usług nie zakłada osiągnięcia zysku. Prognozowane przez nią przychody z tego tytułu mają jedynie pokryć koszty prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie wyklucza ona jednak pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednakże w sytuacji jego wystąpienia będzie miał on charakter incydentalny i niezamierzony. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, Gmina sformułowała następującej treści pytanie: - czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność Gminy, nad którymi nadzór sprawuje Referat, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? W ocenie Skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytanie winna być przecząca. Skarżąca odnosząc się do regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., zw. dalej u.p.o.l.) przyznała, że wykonuje ona zorganizowaną działalność, polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W tej więc sytuacji, dla ustalenia czy ta działalność jest działalnością gospodarczą, decydujące znaczenie będzie miało kryterium jej zarobkowego charakteru. W tym zaś kontekście rozważyć należy zasady kalkulacji cen za realizowane usługi. Te zaś, w przypadku Gminy, nie zakładają zysku, a jej marża jest przewidziana na zerowym poziomie. Sama działalność wodno-kanalizacyjna Gminy ma przy tym deficytowy charakter. Nawet gdyby w trakcie prowadzenia tego rodzaju działalności jakieś zyski się pojawiły, to nie wpłynie to na ocenę w zakresie tego, że sama działalność nie jest realizowana w zarobkowym celu. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym między innymi: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. II SA/Po 427/12, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1954/10. Wójt Gminy Rokietnica, interpretacją z 19 maja 2023 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, odnośnie postawionego przez nią pytania. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że nie ulega wątpliwości to, że gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Aby jakaś jej aktywność mogłaby być uznana za działalność gospodarczą musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez nią we własnym imieniu. Działalność Skarżącej spełnia wszystkie te przesłanki. Zarobkowy charakter przedmiotowej działalności wynika z tego, że Gmina realizuje ją w sposób odpłatny, przez co osiąga przychody. To zaś może spowodować powstanie potencjalnych zysków. Organ podkreślił, że sposób kalkulacji opłat nie przesądza o możliwości wystąpienia zysku. Fakt że taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości ich osiągnięcia. W efekcie sposób kalkulacji zysków, który nie zakłada zysków, nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia. W ocenie organu, to potencjalna możliwość przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Gminę działalności. W konsekwencji budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być one opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację Wójta Gminy Rokietnica, z dnia 19 maja 2023 r., Gmina zwróciła się do Sądu o jej uchylenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., zwanej dalej P.p.) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością gminy, służące wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbieraniu ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do kwestii zarobkowego prowadzenia działalności Skarżąca stwierdziła, że o tym czy dana działalność ma zarobkowy charakter decyduje cel jej wykonywania. Samo określenie celu ma charakter subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. W tym zakresie powołała się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wójt Gminy Rokietnica, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku była indywidualna interpretacja przepisów w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli - elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należących do Gminy. Mając na względzie przedmiot wniesionej przez Gminę skargi należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Gmina uzasadniając swoje stanowisko w zakresie sformułowanego we wniosku pytania stwierdziła, że elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie sposób uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako że tego rodzaju elementy infrastruktury nie służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Tę bowiem definiuje art. 3 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym aby daną aktywność uznać za działalność gospodarczą, musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez podmiot we własnym imieniu. W przypadku Gminy brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy, wobec czego dochodzi niejako do dekompozycji elementów przytoczonej wyżej definicji. W związku z tym nie można przyjąć, że wskazane we wniosku elementy infrastruktury są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącej o braku zarobkowego charakteru działalności, o której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, świadczy to, iż realizując obowiązki (zadania własne) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, Gmina stosuje opłaty wynikające z zatwierdzonej przez właściwy organ taryfy (odpowiednio skalkulowanej, na podstawie wskaźników wynikających z przepisów prawa), nie naliczając marży stanowiącej jej zysk, a dodatkowo jeszcze sama stosuje w tym zakresie system odpowiednich dopłat, skutkujących zmniejszeniem obciążeń osób i podmiotów ponoszących tego rodzaju opłaty. Nawet więc jeżeli w przyszłości wystąpi pewien zysk, to będzie to efekt niezamierzony, nieświadczący o działaniu Skarżącej nakierowanym na jego uzyskanie. Uznając za niezasadne stanowisko Skarżącej Wójt ograniczył się do jednej cechy prowadzonej działalności, jaką jest jej zarobkowy charakter. W tym aspekcie podkreślił, że samo pobieranie opłat świadczy o zarobkowym charakterze działalności, wobec czego brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska Skarżącej, odnośnie postawionego przez nią pytania. Odnosząc się podniesionego przez Skarżącą zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, uznać należy, że zasługuje on na uwzględnienie. W omawianym kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jej działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych, nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, obiektywnym i subiektywnym, tj. zdolności uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób stwierdzić, że aktywność Skarżącej jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku Skarżąca nie ustaliła wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków na poziomie zapewniającym jej zysk. Poza tym, w zakresie ustalenia opłat nie dysponowała nieograniczoną swobodą w tym względzie. Stosowane przez Gminę stawki opłat wynikają z taryfy ustalonej na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzonej także w prawem przewidzianym trybie przez zewnętrzny i niezależny od Skarżącej podmiot. Skoro więc stosowana przez Skarżącą taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jej stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez Skarżącą zysku w związku z prowadzoną działalnością. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od Skarżącej zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen nabywanych towarów i usług), Gmina może rzeczywiście odnotować pewien zysk, jednakże nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma ona wpływu. Należy zaznaczyć, że w art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w., w zakresie sposobu określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego Skarżąca zaznaczyła, że taryfa stosowanych przez nią opłat nie uwzględnia zysku. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Gmina nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącą okoliczności o prowadzeniu przez nią deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku, którego nie uwzględnia stosowana taryfa. W opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego nie znalazły się także jakiekolwiek inne elementy świadczące o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Tego rodzaju stwierdzenia nie znalazły się także w własnym stanowisku Skarżącej. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Nie kwestionując zasad odpowiedzialności organu za wynik postępowania, w następstwie przeprowadzenia którego dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, wynikających z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd, na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej Gminy od Wójta Gminy Rokietnica, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do swoistego rodzaju kumulacji ról procesowych w jednym podmiocie. W niniejszej sprawie Wójt Gminy Rokietnica wystąpił bowiem w podwójnej roli, tj. zarówno organu podatkowego/interpretacyjnego, jak i skarżącego - organu wykonawczego skarżącej Gminy, jedynie uprawnionego do reprezentowania jej na zewnątrz. Z uwagi na powyższe zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej Gminy od jej Wójta, a więc de facto i tak ze środków Skarżącej, byłoby działaniem niecelowym, nienoszącym przy tym cech realnego zwrotu kosztów postępowania. Efektem takiego rozstrzygnięcia byłoby bowiem wyłącznie formalne uczynienia zadość zasadzie odpowiedzialności organu za wynik postępowania, podczas gdy w rzeczywistości (z czysto ekonomicznego punktu widzenia) i tak nie doszłoby do realnego przesunięcia środków, które cały czas i tak pozostawałyby w gestii tego samego podmiotu - Wójta Gminy Rokietnica.