I SA/Rz 284/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skarg J. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.51.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargi. J. S. i J. S. (dalej: skarżący, podatnik) poddali kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r. nr 1801-IOD.4102.51.2024 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 listopada 2024 r. nr 1815-SPV.4102.17.2021 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w kwocie [...] zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w mocy, organ odwoławczy podzielił stanowisko tego organu, że w przypadku niektórych towarów (wymienionych w decyzji organ I instancji i organu odwoławczego) i mimo dodatkowego postępowania dowodowego, nie można wyeliminować wszystkich wątpliwości w zakresie prawidłowości realizowanych transakcji przez J. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dlatego w tym przypadku znalazł zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm. - dalej Prawo przedsiębiorców), zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowa przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W konsekwencji w odniesieniu do zakupu ziemniaków, buraków, cebuIi, selerów, ogórków, zieleniny, borówek, malin, czereśni i kapusty, a także w zakresie ilości przychodów ze sprzedaży i wydatków na zakup pietruszki przyjęto jako prawidłowe wartości wykazane przez podatnika w ewidencji księgowej. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazał, że analizie poddano dokumenty źródłowe za 2018 r. przedstawione przez podatnika, tj. faktury zakupu i sprzedaży towarów, kopie paragonów fiskalnych, spisy z natury ewidencje strat, zeznania świadków - rolników, od których skarżący kupował towary, pisemne informacje i wyjaśnienia kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, od których skarżący również nabywał towary handlowe, a także dowody zebrane w związku z dyspozycjami i uwagami zawartymi w poprzedniej decyzji Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 1801-I0D.4102.33.2023. Ostatecznie organ uznał, że, podatnik w 2018 r.: - nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży 17.438,928 truskawek, - nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży 1.953,421 kg marchwi, - nie zakupił pieczarek w ilościach, jakie widnieją na fakturach VAT-RR wystawionych przez A. K., - w przypadku zaewidencjonowania strat w cenach sprzedaży, a nie cenach zakupu zawyżył koszty uzyskania przychodów o VAT oraz wartość marży z tytułu wykazania wartości start w kwotach brutto, - sporządził spis z natury na 1 stycznia 2018 r. oraz 31 grudnia 2018 r. (w punkcie sprzedaży w R.) według cen sprzedaży oraz remanenty, które nie spełniały pozostałych wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 ze zm. - dalej: "rozporządzenie" tj. § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 i art. 29 ust. 1. W wyniku zawyżenia wartości remanentów z powodu sporządzenia ich wg cen sprzedaży, wartości z nich wynikające nie mogą być uwzględnione przy wyliczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2018 r., a w konsekwencji dochodu za ten rok, pozostałych remanentów pomimo ich wadliwości nie zakwestionowano. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w związku z: 1) zaniżeniem przychodów ze sprzedaży: a) truskawek - co najmniej o - 150.316,65 zł, b) marchwi - co najmniej o - 4.265,94 zł, 2) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu: a) wydatków na zakup pieczarek - 9 7.311,57zł, b) strat w towarach w wartości brutto - 10.852,13 zł, 3) zaewidencjonowaniem: a) remanentu początkowego w zawyżonej kwocie - zawyżenie o 16.977,99 zł, b) remanentu końcowego w zawyżonej kwocie - zawyżenie o 25.715,38 zł (wartość remanentu ze sklepu w R. i zawyżenie zaewidencjonowanej kwoty remanentu 9.959,81 zł). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 188 oraz art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w celu wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, - art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej - z uwagi na uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 14 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. dalej - u.p.d.o.f. - z uwagi na oszacowanie dochodu z działalności gospodarczej, - art. 23 § 1 i następne Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy i oszacowanie podstawy opodatkowania, - art. 22 ust. 1 w zw. z art 23 ust. 1 ustawy - poprzez nieuznanie za koszt części zakupów oraz strat w towarach handlowych, - art. 24 ust. 2 ustawy w zw. z § 27 i 28 rozporządzenia - z uwagi na ich błędne zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, - art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015) oraz w związku z art. 10 ust. Prawa przedsiębiorców - poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży truskawek M. T., od którego podatnik kupował truskawki, podał tylko "prawdopodobną" wagę truskawek, ponieważ na fakturach nie ma podanej wagi opakowania, co jednoznacznie wynika z przesłanych do Urzędu Skarbowego wyjaśnień. Pominięto, że podatnik zakupił też towar od firmy Sprzedaż Hurtowa Owoców i Warzyw T.A., który na fakturach omyłkowo wypisany został "głównie jako truskawka" - stąd wynika znacznie zawyżony jej zakup. Dokonując ustaleń w zakresie zakupu truskawek w ogóle nie podjęto żadnej próby weryfikacji dostaw u tego kontrahenta. Należało porównać wielkość zakupów i sprzedaży najistotniejszych produktów, tj. jabłek, śliwek, pomidorów, ogórków i młodych ziemniaków, ponieważ m.in. ten towar nie został ujęty na fakturach zakupowych od A. T., natomiast J. S. nie posiada "bezpośredniego dowodu" zakupu tych towarów. Zachodziła w tym przypadku konieczność przesłuchania A. T. - a organy I i li instancji zignorowały wniosek dowodowy co do przesłuchania tej osoby. Oszacowany, "rzekomo" niezaewidencjonowany przychód wynika z omyłkowego nazewnictwa towaru, a nie z winy podatnika, gdyż wystawcą faktur był A. T. Na paragonach sprzedażowych z kas fiskalnych znajduje się około 70 ton towaru, który sprzedano i opodatkowano w 2018 r. Towar został ujęty w sprzedaży, a nie ma na niego zakupu, ponieważ zakup błędnie ujęty jest jako zakup głównie truskawki od A. T. Z kolei jeżeli chodzi o marchew to była ona kupowana w opakowaniach zbiorczych i opakowania różną się w zależności od pory roku i miejsca pochodzenia. Marchew pakowana jest w opakowania 5 kg i 10 kg oraz w pęczkach. Tymczasem M. T. podał wyłącznie "prawdopodobną", a nie faktyczną wagę opakowań marchwi. Także "wyliczenia" organu I instancji w zakresie wydatków na zakup pieczarek nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu co do ilości sprzedanej pieczarki. Podatnik podał przykład wyliczeń obrazujący - jego zdaniem - nierzeczywiste wielkości. Na przełomie 2017 i 2018 r. nastąpiła zmiana w sposobie wyszczególnienia asortymentu na kasach fiskalnych, co prowadziło do licznych pomyłek i nabijania pod innym kodem (w 2017 r. byt podział tylko na warzywa/owoce krajowe i zagraniczne, z kolei w 2018 r. nastąpiła zmiana, według której wszystkie warzywa i owoce posiadały odrębny kod). Skarżący w zakresie tych wyjaśnień wnieśli "o weryfikację sprzedaży gruszki, na podstawie przedstawionych paragonów fiskalnych". Zarzucono, że organ podatkowy oparł się na treści zeznań A. K., od którego podatnik kupował pieczarki, jednocześnie pomijając wyjaśnienia podatnika i pisemne oświadczenie A. K. z 2 października 2020 r., w którym "dostawca sprecyzował swoje zeznania". Ponadto w ocenie skarżących ustalenia w zakresie ewidencjonowania strat cechuje pełna dowolność, niemająca oparcia w przepisach. Straty w towarach ewidencjonowane były w cenach netto, jedynie w sklepie w R. - omyłkowo pracownik zapisywał straty w cenach brutto. Ceny sprzedaży i ceny wpisane do zeszytów strat mogą być takie same, ponieważ zakupiony towar np. dwa dni wcześniej został przeceniony i sprzedany taniej. Przepisy rozporządzenia określające elementy składowe spisu z natury mają charakter techniczny, porządkowy, nie stanowią zaś podstawy prawnej decydującej o rozliczaniu wartości spisów z natury w kosztach. W tym zakresie podstawę prawną stanowi wyłącznie przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ I instancji bezpodstawnie odmówił przesłuchań świadków: M. T., A. T., A. K., J. M. oraz L. S. i E. B. - w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Taki sposób postępowania pozbawił skutecznej możliwości korzystania z prawa do obrony i wykazania rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący uważają, że nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg. J. S. nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych ani zdarzeń w kwotach odmiennych, niż realizowane w rzeczywistości. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut nierzetelności ksiąg wskazany w treści decyzji, a dotyczący, zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży towarów, zawyżenia kosztów, nieprawidłowości w zakresie różnic remanentowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 maja 2025 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 listopada 2024 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy, z oczywistych względów, nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnośnie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego Sąd podziela stanowisko organu, co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących. Słusznie organ uznał, że zbędne było przesłuchanie A. T. ponieważ transakcje z nim zostały potwierdzone dokumentami sprzedaży. W tej sytuacji prawidłowo przyjął, że zeznania świadka nie mogą zastępować dokumentów źródłowych. Nie było także potrzeby ponownego przesłuchania A. K. bowiem ten złożył już zeznania i szczegółowo w nich wyjaśnił przebieg i okoliczności transakcji zawieranych ze skarżącym. Również przesłuchanie J. M. nie było potrzebne ponieważ ostatecznie organ nie kwestionował dokonywania od niego zakupu pietruszki. Także przesłuchanie L. S. i E. B. nie było konieczne. Zeznania tych osób miały potwierdzać okoliczności i wielkości dokonywanych dostaw przez A. K. i J. M. A. K. w swoich zeznaniach szczegółowo wyjaśnił przebieg i okoliczności transakcji zawieranych ze skarżącym a transakcje z J. M. nie były kwestionowane. Z kolei od M. T. organ I instancji uzyskał informacje na temat wagi opakowań w których sprzedawana była marchew i na tej podstawie ustalił ilość sprzedanych kilogramów tego towaru. Odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów, nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy tj. w stanie faktycznym sprawy z pominięciem art. 24a ust. 1, nakładającego na osoby prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w celu ustalenia/określenia należnego podatku za rok podatkowy, a istotnym elementem takich ustaleń są koszty uzyskania przychodów, a także art. 24a u.p.d.o.f. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można interpretować przepisów prawa tale, by niektóre z nich okazały się zbędne. Pominięcie przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f wskazanych przepisów prawa podważa domniemanie racjonalnego ustawodawcy, który w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f, w ustawie o rachunkowości i przepisach szczegółowych wprowadza w profesjonalnym obrocie gospodarczym podwyższone standardy dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a w art. 22 u.p.d.o.f poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów i to w sytuacji, gdy przedłożone przez podatnika faktury były nierzetelne. Zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. W ocenie Sądu, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania przez osoby prowadzące działalność gospodarczą samoobliczenia podatków, zastępowanie go zeznaniami świadków lub strony w sytuacji, gdy organy podatkowe udowodniły nierzetelność kontrolowanych faktur jest prawnie nieuzasadnione. Nie do zaakceptowania jest więc stanowisko wyrażone w skardze, zgodnie z którym obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych może być zrealizowany za pomocą wszelkich dowodów np. zeznaniami świadków. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej sytuacji móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. NSA w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 stwierdził, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań składanych w postępowaniu podatkowym z oczywistym opóźnieniem w stosunku do zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Udokumentowanie zdarzeń gospodarczych w celu samoobliczenia podatku powinno powstać w dacie ich ewidencjonowania, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo. Jeżeli wydatki dotyczące zakupów można by było udowadniać zeznaniami świadków lub dowodem z przesłuchania strony, jej oświadczeniami, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego byłoby całkowicie zbędne, tak jak zbędne byłyby przepisy narzucające taki obowiązek. Zeznania świadków mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, nie zaś zastępować prawidłowe, wynikające z przepisów prawa udokumentowanie w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA II FSK 672/08 z 21maja 2009 r., publ. w: https://orzeczenia.nsa.gov.pl) Taka wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f prowadzi do nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych t.j. uprzywilejowuje tych podatników, którzy uczestnicząc w profesjonalnym obrocie gospodarczym dokumentują wydatki pustymi/nierzetelnymi fakturami. Umożliwia ona także rozwój szarej strefy. Podobne uwagi należy odnieść do dokumentowania przychodów. Słusznie tutaj organ wskazuje, że skoro faktury wystawiane przez A. T. dokumentowały zakup truskawek, to skarżący nie może powoływać się na to, że głównie wpisywane były truskawki, a powinien być wpisywany inny towar i co za tym idzie aby organy w tym zakresie musiały prowadzić ustalenia. Podkreślenia tutaj wymaga, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko bowiem taka dokumentacja może stanowić dowód w kwestiach spornych. W przypadku zatem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu w kwestiach podatkowych, musi to być rzetelna i spójnie prowadzona dokumentacja, odzwierciedlająca rzeczywiste transakcje, a jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Nie mogą jednak zeznania świadków zastępować rzetelnej dokumentacji. Konsekwencją przyjęcia przez skarżącego takiego stanowiska co do braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi (m. in. art. 188 Ordynacji podatkowej), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności. Jakkolwiek w orzecznictwie sądowym zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego skarżącego stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność i nieprzezorność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11). W rozpoznawanej sprawie, w kontekście poczynionych wyżej uwag, podkreślenia wymaga także postawa skarżących, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W toku ponownie prowadzonego postępowania, pomimo wezwań, podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że w sprawie nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik nie udzielili wyjaśnień w związku z przedmiotem sprawy, nie stawił się na przesłuchanie, a także nie sporządził raportu z kasy fiskalnej, o który zwrócił się organ I instancji pomimo, że w dniu otrzymania wezwania posiadał kasę fiskalną o numerze unikatowym [...] zainstalowaną w punkcie sprzedaży w R. Po otrzymaniu wezwania, a przed udzieleniem odpowiedzi podatnik "zadecydował" o wydłużeniu terminu udzielenia odpowiedzi, podjął czynności dotyczące likwidacji tej kasy, przy czym nie powiadomił o tym organu I instancji. Z kolei pismem z 26 stycznia 2024 r. poinformował o odczytach końcowych z kas fiskalnych w poszczególnych punktach sprzedaży i utylizacji wskazanych kas - braku możliwości odczytów z tych kas. W kwestii dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej wskazał, że występowały pomyłki w nabijaniu kodów przez pracowników przy sprzedaży owoców warzyw. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów, wyliczeń, które wskazywałyby na ustalenia niż dokonane przez organ I instancji. W ocenie Sądu ustalone w sprawie nieprawidłowości związanie z prawidłowym dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych uprawniały organy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1541/05, zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. II FSK 1276/05 (LEX nr 280443) - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie przyjął metodę szacowania niewymienioną w art. 23 § 3 u.p.d.o.f. Przyjęta przez organ metoda oparta jest na realnych założeniach i w dużej mierze także na dowodach źródłowych i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.