I SA/Rz 29/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe "A" S.A. w R., w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. W. kwotę 2.917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S.W. jako byłego prezesa zarządu F. S.A. z siedzibą w Ra. za zaległości podatkowe Spółki za styczeń 2005 r. w kwocie 1.802,08 zł, za luty 2005 r. w kwocie 2.074 zł, za marzec 2005 r. w kwocie 5.985,93 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tych zaległości w wysokości odpowiednio: 836 zł, 936 zł, 2.625 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w części zaś dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za kwiecień i czerwiec 2005r. zmniejszył kwotę należności z tytułu odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) art. 53 § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z powodu uchybień proceduralnych. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że F. S.A. w R. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 lutego 2002 r. Podatnikiem podatku od towarów i usług była od dnia 5 lipca 1993 r. Spółka nie uregulowała zobowiązań z tego tytułu za miesiące: styczeń 2005 r., luty 2005 r. marzec 2005 r., kwiecień 2005 r. oraz za czerwiec 2005 r., których termin realizacji upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Częściowo zaspokojone zostały należności za styczeń i marzec 2005r., w kwotach 229,92zł i 1.686,07zł., nieuregulowanie pozostałych należności skutkowało przekształceniem zobowiązań podatkowych, w pozostałym zakresie, w zaległości podatkowe oraz rozpoczęciem naliczania odsetek za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Uchwałą z dnia 9 lutego 2005 r., Nr 2/IV/05 Rada Nadzorcza Spółki oddelegowała S.W. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W tej samej uchwale zamieszczono informację następującej treści: "jednocześnie Rada Nadzorcza stwierdza, iż w jej ocenie Spółka spełnia przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, co jednoznacznie wskazuje na obowiązki osób pełniących funkcję Zarządu". Zmiana ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział Gospodarczy z dnia 7 marca 2005 r., przy czym S.W. wpisano jako "P.O. Prezesa Zarządu". Następnie uchwałą Nr 9/IV/05 z dnia 5 maja 2005 r. Rada Nadzorcza Spółki powołała wyżej wymienionego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, w związku z czym w dniu 9 maja 2005 r. złożył on rezygnację z członka Rady Nadzorczej. Dnia 29 lipca 2005 r. aktem notarialnym Repertorium A, Nr [...] otwarto likwidację. Postanowieniem z dnia 21 września 2005 r. Sąd Rejonowy w R. Wydział Gospodarczy dokonał wpisu o rozwiązaniu spółki oraz dokonał wykreślenia S.W. z funkcji Prezesa Zarządu i wpisał jako likwidatora. Postanowieniem zaś z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt V GU 48/05, wydanym z wniosku wierzycieli: .K. s.c. w P. i Zakładu Usług Komunalnych E. Sp. z o.o. w Ra., Sąd Rejonowy w R., Wydział V Gospodarczy, postawił F. S.A. w Ra. w stan upadłości obejmujący likwidację majątku. Konsekwencją powyższego było umorzenie postępowania egzekucyjnego. W dniu 20 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. złożył do Sędziego Komisarza zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym na łączną kwotę 254.651,71 zł należności głównych. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt V Gup 16/05 Sąd Rejonowy w R., Wydział V Gospodarczy stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku F. S.A. w R. Ukończone postępowanie spowodowało tylko częściowe zaspokojenie wierzycieli. Obecnie na Spółce ciążą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 101.622,50 zł., na potwierdzenie czego organ wskazał listę zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 21 czerwca 2010 r. Na podstawie analizy podstawowych wskaźników określających sytuację materialno - finansową Spółki, organ I instancji ustalił, że kondycja materialno - finansowa Spółki była niezadawalająca na długo przed objęciem przez S.W. funkcji Prezesa Zarządu. Spółka wykazała stratę za 2002 r. za 2003 r. Na dzień 31 grudnia 2002 r. a także na dzień 31 grudnia 2003 r. wartość zobowiązań bieżących przekraczała wartość majątku obrotowego, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej 1, podczas gdy wartości optymalne to przedział od 1,2 do 2,4. Przyspieszony wskaźnik płynności finansowej wynosił 0,12, a w 2003 r. 0,009 podczas gdy optymalny nie powinien być niższy od 1. Niski wskaźnik oznaczał, że jednostka nie posiadała wystarczających zasobów gotówkowych do spłacenia bieżących zobowiązań. Również analiza globalnego zadłużenia wskazywała na ryzyko finansowe w prowadzonej działalności już na koniec 2002 r. Wskaźnik ten wynosił odpowiedni za 2002 i 2003 r. 1,32 i 1,49 podczas gdy optymalny powinien oscylować od 0,57 do 0,67. W związku z pogarszającą się sytuacja finansową, na wniosek Spółki, postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy z dnia 21 grudnia 2002 r. otwarto postępowanie układowe. Układ został przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 23 kwietnia 2003 r. i zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 5 maja 2003 r. Z powodu nie wykonywania układu, tj. nie wpłacenia III raty określonej w postępowaniu układowym, na wniosek wierzyciela układowego z dnia 11 stycznia 2005 r., Sąd Rejonowy w R. Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2005 r., uchylił układ, a Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 r. oddalił zażalenie na powyższe postanowienie. Nie powiodły się również poprawy sytuacji finansowej Spółki poprzez wdrożenie programu restrukturyzacyjnego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która to restrukturyzacja obejmowała zaległości podatkowe spółki za lata 2001-2002. Po uchyleniu powyższej ustawy i zastąpieniu jej ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004 r., Nr 123, poz. 1291), pomoc nie była realizowana. Mając to wszystko na uwadze, organ I instancji przyjął, że kondycja finansowa Spółki była zła już w chwili obejmowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu tj. w dniu podjęcia uchwały z dnia 9 lutego 2005 r. W związku z powyższym termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w jego ocenie, upływał w dniu 23 lutego 2005 r., tj. z upływem 14 dnia od objęcia wyżej wymienionego stanowiska. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S.W. - byłego prezesa zarządu F. S.A. z siedzibą w R. - w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe ww. jednostki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. i decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...], orzekł o odpowiedzialności S.W. jako byłego prezesa zarządu F. S.A. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tej jednostki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: styczeń - kwiecień 2005 r., czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności tej osoby za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec, wrzesień i październik 2005 r. Uchylenie przez organ odwoławczy, wspomnianą na wstępie decyzją, decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania we wskazanym tą decyzja zakresie, spowodowane było zmianą przepisów, a dokładnie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W miejsce odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki, na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), wprowadzono zapis o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wobec powyższego organ wskazał, że brak było podstaw do przyjęcia odpowiedzialności podatkowej S.W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2005 r. z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Termin płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy upływał bowiem w czasie, w którym strona będąc członkiem rady nadzorczej jedynie czasowo wykonywała czynności członka zarządu. Uzasadnionym natomiast było pociągnięcie go do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz czerwiec 2005 r., z uwagi na to, że 5 maja 2005 r. Rada Nadzorcza powołała go na stanowisko członka zarządu. Od tego też terminu, rozpoczął bieg termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który upłynął w dniu 18 maja 2005 r. a nie jak przyjął organ I instancji w dniu 23 lutego 2005 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego dotyczącym nieważności uchwały o powołaniu go na członka z uwagi na brak jego zgody w tym zakresie. Przeczą temu jak wskazał organ podejmowane czynności tj. rezygnacja z funkcji członka rady nadzorczej, jak również podpisanie deklaracji VAT -7 za kwiecień i czerwiec 2005 r., a także brak dowodów na to, że S.W. podjął jakiekolwiek kroki w celu rezygnacji z powierzonego mu stanowiska. Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostawał również fakt nie figurowania zapisu o powyższym w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż status członka zarządu uzyskuje się z chwilą podjęcia uchwały a nie z chwilą wpisu do rejestru. Przytoczono tu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego częściowego zaspokojenia zobowiązań spółki, które w ocenie skarżącego miały zaprzeczyć bezskuteczności prowadzonej względem Spółki egzekucji, organ odwoławczy wskazał, iż uzyskane w toku postępowania upadłościowego kwoty zostały rozdysponowane zgodnie ze zgłoszeniem wierzytelności na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r., kwiecień i maj 2003 r. oraz na należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i choć nie zostało to wprost wyartykułowane w treści uzasadnienia, ale wynikało z decyzji, która była konsekwencją dokonanych wcześniej rozliczeń. Nie zgodził się również z potrzebą przeprowadzenie opinii biegłego, z uwagi na dysponowanie przez organ I instancji odpowiednimi dokumentami obrazującymi sytuację finansową spółki. Odparł również zarzut niezwrócenia się do firmy archiwizującej dokumenty F. S.A., wskazując, że czynności tej dokonano ale otrzymano negatywną odpowiedź z uwagi na poufny charakter dokumentów i procedurę ich wydawania. Wskazał, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały już w II kwartale 2004 r., tj. po zapoznaniu się członków zarządu w dniu 4 czerwca 2004r. z bilansem spółki za 2003 r. i opinią biegłego rewidenta, czyli przed objęciem przez S.W. funkcji prezesa zarządu. Zaznaczył również, że powstanie przesłanek do zgłoszenia upadłości w trakcie postępowania układowego nie zwalniało członka zarządu od złożenia takiego wniosku. Powołał się tu na orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 443/09. W świetle powyższego jako bezzasadne ocenił twierdzenia skarżącego dotyczące braku winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, i stało się to nie bez winy skarżącego, a skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki odpowiadało prawu. Z uwagi na to, że względem spółki rozpoczęte zostało postępowanie likwidacyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe za lipiec, wrzesień i październik 2005 r. Orzeczenie w przedmiocie odsetek związane było z treścią art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, z której wynikało, że z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności za okres do dnia ogłoszenia upadłości tj. do dnia 16 listopada 2005 r. a nie jak uczynił to organ I instancji do dnia 4 listopada 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S.W. złożył skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucił błędna ocenę materiału dowodowego, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów wymienionych w postanowieniu z dnia 1 października 2010 r., w sytuacji gdy ich waga wymagała by zostały ocenione w postępowaniu dwuinstancyjnym, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma skarżącego z dnia 10 września 2010 r., naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo tego, iż przeciwko spółce nigdy nie prowadzono bezskutecznej egzekucji przedmiotowych zobowiązań, orzeczenie o odpowiedzialności pomimo nie wykazania, że przedmiotowe zobowiązania nie były zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie winy skarżącego za nie zgłoszenie wniosku o upadłość, a nadto że nie wskazał mienia z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie należności podatkowych, naruszenie tego przepisu poprzez przyjęcie odpowiedzialności pomimo tego, że zobowiązanie wygasło wskutek ukończenia postępowania upadłościowego, wreszcie przyjęcie, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości podczas gdy nadal obowiązywał układ. Zarzuty dotyczące prawidłowości przebiegu postępowania koncentrowały się wokół dwóch przepisów: art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazywały na autorytarne zaliczenie kwot uzyskanych z postępowania upadłościowego na dowolne zaległości podatkowe pozbawiając tym samym stronę prawa do wskazania, na poczet którego zobowiązania winny być zaliczone. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji, która została umorzono z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wskazano również, że spłata zaległości Spółki została zabezpieczona przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach Spółki, stąd obciążanie tymi zobowiązaniami skarżącego jest nieuzasadnione. Organ nie zbadał natomiast czy, egzekucja prowadzona była do całego majątku, a także nie uzasadnił, które zaległości zostały zaspokojone, a które nie. Odnosząc się do postawionego na wstępie skargi zarzutu, nieważności uchwały o powołaniu go na członka zarządu z powodu braku zgody, wskazał, że nie mogą niweczyć tego zarzutu podejmowane przez niego czynności w postaci rezygnacji z członka rady nadzorczej w sytuacji gdy z przepisów wynika jednoznaczny zakaz łączenia obu tych stanowisk. Ponadto uchwała została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących sposobu podejmowania. Podjęta została w głosowaniu jawnym i przy udziale skarżącego, który powinien być wyłączony z głosowania, jako że wynik dotyczył go bezpośrednio. Odnosząc się do przypisania winy w nie zgłoszeniu wniosku, skarżący wskazał, że podejmował wszelkie działania, które miały wyprowadzić Spółkę ze złej sytuacji finansowej, w której się znalazła, stąd też nie zgłaszał wniosku, który prowadzić miał do zakończenia działalności. Zarzucił również organowi nie uwzględnienie wniosków dotyczących ustalenia okoliczności przygotowywania wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem rada nadzorcza Spółki miała przedstawić odpowiednie zapytanie walnemu zgromadzeniu, które ostatecznie uchwaliło, że Spółkę należy postawić w stan likwidacji a nie upadłości. Wskazał również, że określenie wysokości zaległości spółki nie uwzględniało kwot wynikających z zawartego układu w związku z czym były zawyżone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nie wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu, że przedmiotowe zobowiązania nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, w wyniku którego cały majątek Spółki został zlikwidowany, ze zgłoszonych do masy upadłości wierzytelności Skarbu Państwa, których ogólna kwota wyniosła 305.781,01 zł zostały zaspokojone tylko zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r., kwiecień i maj 2003 r. w łącznej kwocie 81.480,32 zł. w związku z tym należało przyjąć, że w stosunku do przedmiotowych zaległości egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego odnośnie braku winy po jego stronie w niezgłoszeniu wniosku, przytaczając w tym zakresie argumenty, które znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niedobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszenia upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydialna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Zdaniem Sądu cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas gdy istnieje podatnik ale także wtedy gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika (podobnie wyrok WSA Wrocław z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1678/07). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego S.W. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. czy zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. Należy tutaj wskazać, iż zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis ten otrzymał z dniem 1 stycznia 2009 r. nowe brzmienie zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 8 wskazanej wyżej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. przewiduje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wskazany wyżej przepis ani żaden inny przepis przejściowy ustawy zmieniającej nie wymienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe, że wolą ustawodawcy było przyjęcie w tym zakresie bezpośredniego działania nowych przepisów mimo że zaległość powstała pod rządem przepisów poprzednio obowiązujących. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, iż w piśmie z dnia 9 września 2010 r. strona skarżąca wskazywała, iż należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz czerwiec 2005 r. zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomościach Spółki objętych księgami wieczystymi nr KW [...] i KW [...] prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w Ł. Na dowód czego przedłożono kserokopie zawiadomień tego sądu o dokonaniu wpisu hipotek przymusowych tytułem zabezpieczenia wskazanych wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług. Przedłożono również kserokopię planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej nieruchomości: prawa wieczystego użytkowania działek o łącznej powierzchni 2.6801 ha wraz z budynkami i budowlami położonych w obrębie R. dla których prowadzone są dwie Księgi Wieczyste nr KW 50543 i KW 18077 w Sądzie Rejonowym w Ł.. Z przedłożonego planu wynika, iż suma podlegająca podziałowi wynosiła 1.094.218,83 zł. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. przypadły kwoty 25.089,96 zł oraz 14.367,85 zł. Przy czym pierwsza z kwot odpowiada sumie wierzytelności które zostały wskazane w zawiadomieniu o wpisie hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr KW 50543. Organ I instancji wskazując na kwoty uzyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego, w piśmie z dnia 28 września 2010 r. adresowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w R. ograniczył się jedynie, do wskazania, iż zgodnie z podziałem wierzytelności dokonanym w postępowaniu upadłościowym wpłynęła na jego rachunek kwota 81.480,32 zł która została zaksięgowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r. Poza wskazaną informacją w aktach sprawy brak jest dokumentów które wskazywałby jakie wierzytelności zostały zgłoszone w trakcie postępowania upadłościowego oraz dotyczących podziału zgłoszonych wierzytelności. Nie wiadomo zatem jakie wierzytelności zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym oraz czy i w jaki sposób zostały one zaspokojone. Jest to tym bardziej istotne jeżeli zważy się, jak już podkreślono wyżej, że strona skarżąca zarzucała, iż należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz czerwiec 2005 r. zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na jej nieruchomościach, które następnie zostały sprzedane w trakcie postępowania upadłościowego. Trzeba tutaj bowiem wskazać na uregulowanie zawarte w art. 336 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. z 2009 Nr 175, poz. 1361 ze zm.) Prawo upadłościowe naprawcze, który stanowi, że sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach z zachowaniem przepisów ustawy. Kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości. Rozwinięcie przepisu art. 336 stanowi przepis art. 345 § 1 pr. up. napr. który stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską, a także wygasające według przepisów ustawy prawa oraz skutki ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążące na nieruchomości, użytkowaniu wieczystym, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu lub statku morskim wpisanym do rejestru okrętowego, podlegają zaspokojeniu z sumy uzyskanej z likwidacji obciążonego przedmiotu, pomniejszonej o koszty likwidacji tego przedmiotu oraz inne koszty postępowania upadłościowego w wysokości nieprzekraczającej dziesiątej części sumy uzyskanej z likwidacji, nie więcej jednak niż o taką część kosztów postępowania upadłościowego, która wynika ze stosunku wartości obciążonego przedmiotu do wartości całej masy upadłości. Przepisy te regulują prawo odrębności w postępowaniu upadłościowym wierzytelności zabezpieczonych (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Kraków, 2003 r.). Wyjaśnienia zatem wymaga kwestia dotycząca kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Spółki na których ustanowione były hipoteki przymusowe zabezpieczające wskazane wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności są tym bardziej istotne, że odpowiedzialność przewidziana w art. 116 ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy. Jest odpowiedzialnością za cudzy dług, tylko w szczególnych przypadkach przenoszoną na osoby nie będące dłużnikami podatkowymi. Pamiętać przy tym należy, że w prawie podatkowym odmiennie od prawa cywilnego źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej jest ustawa, a nie własne zobowiązanie tej osoby np. poręczyciela. W tej sytuacji niezależnie od zasadności pozostałych zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę, organy obowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.). Na zasądzone od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego koszty postępowania składają się następujące pozycje: 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi; 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu udzielonego pełnomocnictwa i kwota 2400 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego. Nie zasądzono kosztów związanych z dojazdem pełnomocnika samochodem prywatnym do Sądu wykazanych w sporządzonym spisie kosztów, ponieważ nie są to koszty niezbędne, o których mowa w art. 205 § 2 powołanej ustawy (por. wyrok WSA z dnia 31 lipca 2007 r., IV SA/Wa 669/07). Sąd nie znalazł także podstaw do podwyższenia wynagrodzenia pełnomocnika o VAT. Żądanie przyznania wynagrodzenia podwyższonego o właściwą stawkę podatku od towarów i usług, dopuszczalne jest jedynie w przypadku gdy skarżący korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (§ 2 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.