I SA/Rz 29/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. spraw ze skarg Firmy Handlowej "S." A.B., A.G. Sp. j. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. Przedmiotem skarg spółki "A" A. B, A. G. sp. j. z/s w P. (dalej określana w skrócie jako "Spółka") były decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r.: 1) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] unieważniającą zgłoszenie celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod poz. [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 29/19), 2) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] unieważniającą zgłoszenie celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod poz. [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. (sprawa o sygn. I SA/Rz 30/19). Z uzasadnień decyzji organu I instancji wynikało, że "B" S.A. z/s w K., odpowiednio w dniu [...] sierpnia 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r., w Oddziale Celnym w P., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez Spółkę, przedstawiła, celem wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty, towar – szczegółowo opisany w 15 i 7 pozycjach, przeznaczonych dla różnych odbiorców w Ukrainie. Zgłoszenia zarejestrowano w systemie ECS, a towar zwolniony do wyprowadzenia. Deklarowanym urzędem wyprowadzenia był Oddział Celny Drogowy w D. ([...]). Jednak w dniach [...] września 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r. w systemie ECS wygenerowano komunikat IE524 o zmianie trasy i urzędu wyprowadzenia na litewski urząd celny ([...]). W dniu [...] września 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r. urząd wyprowadzenia przesłał komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli; wygenerowane zostały komunikaty IE599 potwierdzające wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. W ocenie organu celnego, wydłużenie trasy, na skutek zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego na litewski, podczas gdy towar był przeznaczony do Ukrainy, nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, podejrzewając zatem wystąpienie nieprawidłowości w realizacji procedury wywozu, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych do litewskiej administracji celnej. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że towary objęte ww. zgłoszeniami zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na Litwie. Procedura wywozu została nieprawidłowo zakończona, przez co organ litewski nie mógł potwierdzić, że towary w rzeczywistości opuściły obszar celny Wspólnoty przez litewski urząd celny wyprowadzenia. W tych okolicznościach powiadomiono Spółkę - eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniającej ww. zgłoszenia celne, a następnie unieważniono je opisanymi wyżej decyzjami. Według organu stanowisko litewskiej administracji celnej potwierdziło nieprawidłowości w realizacji procedury wywozu, to jest, że towar nie opuścił terytorium Wspólnoty. Przyjął zatem, że wygenerowane w systemie ECS komunikaty potwierdzały nieprawdę. Wyprowadzenie towaru nie nastąpiło przez [...]. W tych okolicznościach zdaniem organu celnego wystąpiły podstawy do unieważnienia zgłoszeń. Jednocześnie podkreślił, że spółka nie przedstawiła dowodów alternatywnych, wykazujących, że towar dotarł do kraju docelowego tj. Ukrainy, a przedłożone przez stronę dokumenty wymagań takich nie spełniły. Przede wszystkim nie wiadomo, jakim środkiem transportu wywieziono towary, nie przedłożono żadnych dokumentów przewozowych, poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Według organu I instancji wiarygodnym dowodem potwierdzającym wywóz towarów byłby dokument potwierdzony przez władze celne kraju docelowego, tj. Ukrainy. W odwołaniach Spółka zakwestionowała istnienie podstaw do unieważnienia zgłoszeń celnych oraz dokonanie wykładni przepisów na jej niekorzyść. Zarzuciła, że nie uwzględniono mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakim były komunikaty IE599 potwierdzające wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Według odwołującego się, nie wyjaśniono też dostatecznie, w oparciu o jakie przepisy unieważniono zgłoszenia wyłącznie na podstawie informacji o nieprawidłowościach w zakończeniu procedury zwłaszcza, gdy zostały one wcześniej zamknięte zgodnie z przepisami. Podkreślił, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za ewentualną niezgodność zgłoszenia ze stanem faktycznym. Nie wyjaśniono, na jakiej podstawie uznano za udowodniony fakt, że dostawy towarów nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty, kiedy nabywcy potwierdzili ich odbiór, a Spółka otrzymała komunikaty IE599. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje organu I instancji w mocy. Zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszeń do procedury wywozu rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC"). W myśl natomiast postanowień ark 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Istotą procedury wywozu jest zatem, aby towary zgłoszone do procedury wywozu były tymi samymi, które faktycznie opuszczą obszar celny UE i w takiej samej ilości. Ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonuje urząd wyprowadzenia. W razie ustalenia, że towary nie opuściły obszaru celnego UE, zgłoszenie celne podlega unieważnieniu. Organ odwoławczy zaznaczył, że procedura wywozu co do zasady kończy się w chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu z urzędu celnego wyprowadzenia stosownego komunikatu. Jednak, zgodnie z art.162 WKC, warunkiem koniecznym zwolnienia towaru do wywozu było opuszczenie przez towar obszaru UE w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia do wywozu. Tak więc zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie stosownych komunikatów, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art.162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz towaru poza teren UE. Od organów administracji celnej Litwy otrzymano zaś informacje, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na Litwie, procedury zostały zakończone nieprawidłowo i nie można było potwierdzić, że towary w rzeczywistości opuściły obszar celny UE przez litewski urząd celny wyprowadzenia. Przedłożone przez eksportera dokumenty nie stanowiły dostatecznych dowodów na te okoliczności, nie potwierdziły w sposób pewny wywozu towarów. Skoro towar nie opuścił obszaru UE przez urząd wyprowadzenia [...], to powoływanie się na treść komunikatu IE599 nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Skoro zatem Spółka nie wykazała, że towar opuścił UE, co jest materialnym warunkiem zwolnienia do wywozu, to wystąpiły podstawy do unieważnienia tego zgłoszenia. Jako eksporter była odpowiedzialna za faktyczne wyprowadzenie towaru poza UE, ponieważ zdarzenie to jest istotą procedury wywozu. Organ odwoławczy stwierdził, że po otrzymaniu komunikatu IE599 podatnik mógł mieć przekonanie, że procedura wywozu została zakończona w sposób prawidłowy. Niemniej, władze celne Litwy przeprowadziły dochodzenie i ustaliły, że procedury wywozu nie zostały prawidłowo zakończone, więc nie mogły potwierdzić, że towary w rzeczywistości opuściły obszar celny UE przez litewski urząd celny wyprowadzenia. Powyższe wskazuje, że wygenerowane komunikaty potwierdzały nieprawdę, a faktyczne wyprowadzenie towarów nie nastąpiło przez [...]. Nie wyklucza to możliwości wywiezienia towaru poza UE, ale nie przedstawiono dowodów alternatywnych na potwierdzenie tego faktu. Z uwagi zatem na to, że od daty zwolnienia towarów do procedur wywozu upłynął termin 150 dni, w którym wywozy nie zostały potwierdzone w systemie, a eksporter nie przedłożył dostatecznych dowodów na potwierdzenie wywozu towaru, organy celne miały podstawę do unieważnienia zgłoszeń celnych. W skardze Spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 248 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego poprzez dokonanie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego pomimo braku okoliczności bezwzględnie to uzasadniających, 2) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 3) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 201r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE i z pominięciem orzecznictwa TSUE poprzez zaakceptowanie poglądu, że Spółka - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - wiedziała lub powinna była wiedzieć o powyższych okolicznościach wywozu, 4) art. 120 i 122 o.p. przez uchybienie przepisom postępowania wyjaśniającego, w tym zasadom praworządności i dążenia do prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie mocy dowodowej urzędowego dokumentu, jakim jest komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, 5) stanowiących część porządku prawnego Unii Europejskiej zasad wykładni prawa unijnego: zasady uzasadnionych oczekiwań oraz zasady pewności prawa, poprzez obciążenie Spółki konsekwencjami, które nie zostały wprost przewidziane w przepisach prawa, a które zostały wyciągnięte wobec niej z tytułu domniemanej nieprawidłowości, za którą wyłączną winę ponoszą organy celne, 6) art. 194 § 1 o.p. poprzez negowanie ważności komunikatu IE599, który wedle tego artykułu ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, a ponadto brak wyjaśnienia: 7) na jakiej podstawie prawnej organ zastosował do ustalonego stanu faktycznego art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446, 8) w oparciu o jakie przepisy prawa uznano, że wyłączną przesłanką do wydania decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego jest ustalenie wyłącznie na podstawie informacji o nieprawidłowym zakończeniu procedury wywozu, że dany towar nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty, zwłaszcza w sytuacji, gdy cała procedura wywozu została wcześniej zamknięta zgodnie z przepisami prawa, a odpowiedzialności za ewentualną niezgodność zgłoszenia celnego ze stanem faktycznym nie ponosi w skarżąca, 9) na jakiej podstawie organ uznał za udowodniony fakt, że przedmiotowa dostawa towarów nie opuściła obszaru celnego Wspólnoty, gdzie nabywcy potwierdzili odbiór towarów, a spółka posiada ważne komunikaty IE599. W przekonaniu skarżącej Spółki, organy wyciągnęły błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego. Wywóz towarów miał miejsce, co potwierdzać mają komunikaty IE599, będące rodzajem zaświadczenia, generowane automatycznie, bez potrzeby potwierdzania przez organ celny. Późniejsze ewentualne błędy wynikłe na Litwie nie mogą mieć negatywnego wpływu na jej sytuację, ponieważ dopełniła ona wszelkich formalności i otrzymała potwierdzenie wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Niezależnie od oceny samych komunikatów, które powinny być uznane za wystarczające dowody wywozu towarów, przedstawiono także dowody alternatywne, które nie zostały jednak przez organy uwzględnione, lecz ocenione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tymczasem organ nie wykazał, aby Spółka miała jakąkolwiek wiedzę o tym, że otrzymany komunikat był nieprawidłowy, tym bardziej, że przedstawiono faktury, na których odbiorcy potwierdzili odbiór towarów. Nie wyjaśniono, co litewski organ miał na myśli pisząc o nieprawidłowym zakończeniu procedury wywozu, a otrzymując komunikat IE599 Spółka nie mogła wiedzieć, że dokument ten potwierdza nieprawdę. Ponadto nie wyjaśniono powodów zmiany przebiegu trasy, ani nie wykazano, że towar pozostał w kraju. Organy wskazały zaś, że towary wprowadzono do składu wolnocłowego na Litwie, a więc nieznajdowany się już wtedy na obszarze celnym Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie unieważnienia zgłoszeń celnych. Organy podejmując je uznały, że pomimo wygenerowania przez system obsługi celnej ECS komunikatów IE599 – potwierdzających wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej (Wspólnoty), którymi legitymuje się Spółka (eksporter), nie doszło do rzeczywistego wyprowadzenia towarów objętych ww. dwoma zgłoszeniami przez litewski urząd celny wyprowadzenia [...]. Z uwagi natomiast na to, że od daty zgłoszeń upłynął termin dłuższy niż 150 dni unieważniono zgłoszenia celne na tej podstawie, że nie przedłożono dokumentów potwierdzających wyprowadzenie towarów przez urząd celny [...]. Skarżąca Spółka uważa z kolei, że dysponuje komunikatami IE599 potwierdzającymi wywiezienie towarów poza obszar UE, a nie wiedziała o opisanych przez organ nieprawidłowościach. Organ polski oparł się tylko na stanowisku wyrażonym przez organ litewski, ale nie zgromadzono dowodów potwierdzających, że towar nie opuścił terytorium Wspólnoty. Oceniając przeprowadzone postępowania i zgromadzony przez organy materiał dowodowy Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób wymagający zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może bowiem mieć miejsce w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała. Nie jest w sprawie sporne, że ww. zgłoszeń dokonała Spółka (zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC), a określony w nich urząd celny wyprowadzenia został zmieniony. Z uwagi na to, że pierwotnie za urząd celny wyprowadzenia obrano Oddział Celny Drogowy w D. ([...]), pomimo późniejszej zmiany trasy wywozu towarów i urzędu wyprowadzenia na litewski urząd celny ([...]), organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury był Naczelnik Urzędu Celnego w P., stosownie do art. 796e ust. 2 RWKC (na skutek zmian w strukturze administracji skarbowej obowiązujących od marca 2017 r. właściwym do prowadzenia postępowania w I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.). Nie jest też kwestionowane wygenerowanie przez system ECS (System Kontroli Eksportu) stosownych komunikatów, w tym IE599. Różnica stanowisk między stronami sprowadza się do tego, że skarżąca Spółka uważa, że komunikat ten dowodzi wywiezienia towarów poza obszar Wspólnoty, podczas gdy organy celne są innego zdania. Opierają się przy tym na informacjach otrzymanych od organów administracji litewskiej i braku innych dowodów na wywiezienie towarów przez [...]. Strony pozostają więc rozbieżne w zakresie zasadności stwierdzenia przez organy braku dowodu (dokumentu), który w jednoznaczny i niebudzący wątpliwości sposób potwierdzałby faktyczny wywóz towaru poza obszar celny UE (zakończenie procedur wywozowych), a w konsekwencji co do podstaw unieważnienia obu zgłoszeń. Wbrew jednak stanowisku Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarzał podstawy do unieważnienia obu zgłoszeń celnych, ponieważ nie potwierdzają one rzeczywistego wyprowadzenia towarów przez litewski urząd celny ([...]), a nie zgromadzono w toku postępowania dowodów, które potwierdziłyby wywóz towarów poza obszar celny UE. Organy celne mają obowiązek honorować dokumenty generowane przez system ECS, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki (zwolnienia) w podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest do dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 994/17). W razie stwierdzenia nieprawidłowości związanych z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, a przez to podważenia treści komunikatu, dopuszczalne jest poddanie kontroli procedury wywozowej w celu weryfikacji rzeczywistego jej przebiegu. Dla skorzystania ze zwolnienia (stawka podatku VAT 0%) konieczne jest bowiem nie tylko spełnienie wymagań formalnych, ale i materialnych. Towar musi więc rzeczywiście opuścić terytorium Wspólnoty (UE), a ponadto konieczne jest dopełnienie określonych wymagań proceduralnych (art. 161 WKC). Z uwagi na daty zgłoszeń celnych, tj. [...] i [...] sierpnia 2015 r., zastosowanie do nich znajdowały przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) i przepisy je uzupełniające. Należało ocenić, czy dopełniono wówczas wymagań formalnych określonych w przepisach wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC). Mając jednak na uwadze, że Wspólnotowy Kodeks Celny utracił moc w związku z wejściem w życie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: UKC), które uzupełniane jest przez: 1) rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, 2) rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, od dnia 1 maja 2016 r. do zagadnień proceduralnych związanych z prowadzeniem kontrolowanych przez Sąd postępowań celnych należało stosować przepisy aktualnie obowiązujące, ale oceny zgłoszeń, w tym w kontekście materialnoprawnych podstaw ich unieważnienia, dokonać należało przez pryzmat przepisów obowiązujących w dacie ich dokonywania. Wymóg ten wynikał wprost z art. 67 (w zw. z art. 77) WKC, którego odpowiednik zawarto w art. 172 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego. Tak też zostało to zrealizowane przez organ odwoławczy, a uchybienia organu I instancji w tym zakresie wynikające z uzasadnień wydanych decyzji, w których powołano tylko obecnie obowiązujące przepisy, nie miały istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Regulacje te, jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rzeczywiście mają podobne brzmienie, ale przede wszystkim podjęte rozstrzygnięcia odpowiadają przepisom, które znajdowały w sprawach zastosowanie. W myśl art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymagało spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i o ile znajdowały zastosowanie, należności celnych wywozowych. Zgodnie natomiast z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane było pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Przepisy wymagały zatem, aby towary objęte zgłoszeniem były tymi samymi, które opuszczą obszar celny UE. Możliwe było przy tym zwolnienie towarów także bez weryfikacji (art. 73 i 77 WKC). Z uwagi natomiast na to, że zgłoszenia procedury wywozu dokonano w innym miejscu, niż planowane wywiezienie towarów po zmianie tego miejsca, ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonać powinien urząd celny wyprowadzenia (art. 796d ust. 1 RWKC). Zwolnienie towaru do procedury wywozu i wygenerowanie w systemie ECS komunikatu IE599 na podstawie komunikatu IE518 oznaczało zakończenie procedur wywozowych (zgodnie z art. 4 pkt 20 WKC zwolnienie umożliwiało użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte, a więc wywiezienia poza obszar celny UE), ale nie pozbawiało organów możliwości weryfikacji zakończonych procedur (art. 78 WKC). W razie bowiem ustalenia, że towar objęty zgłoszeniem wywozowym w rzeczywistości nie został wywieziony, zgłoszenie celne go dotyczące podlegało unieważnieniu w trybie art. 251 ust. 2 lit. b) RWKC; organy nie mogły bowiem zwolnić takiego towaru (art. 250 ust. 1 i 2 RWKC). W toku takiego postępowania eksporter mógł przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty, w szczególności jeden z wymienionych w art. 796da ust. 4 RWKC (tzw. dowód alternatywny), który – w razie uznania go przez tenże urząd za dostateczny i przekonujący – mógł potwierdzić wyprowadzenie towarów poza obszar Wspólnoty. Innymi słowy, choć otrzymanie przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych, przede wszystkim co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, jednak art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 Prawa celnego dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi i obalenie domniemania prawdziwości stwierdzonych nim faktów. Takie też postępowanie zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy celne, które temu dokumentowi przeciwstawiły inny dokument urzędowy to jest informację administracji celnej Litwy. Jednocześnie strona nie wskazała przez jaki urząd celny wyprowadzenia wywieziony został towar objęty zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi, nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych ani innych o charakterze urzędowym pośrednio dowodzących fakt wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty UE ani też nawet nie próbowała wyjaśnić co było przyczyną zmiany trasy transportu towarów, które przeznaczone były dla odbiorców we Lwowie i zmiany urzędu celnego z narzucającego się z punktu widzenia optymalizacji kosztów i czasu OC D., na odległy urząd celny litewski, co dodatkowo wymuszałoby tranzyt przez inny jeszcze obszar celny – Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej (Białoruś). W świetle tych okoliczności dokumenty prywatne zaoferowane przez skarżącą w postepowaniu przez organami celnymi słusznie nie zostały uznane jako dowody alternatywne mające moc dowodową wykazania wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. W zaistniałych okolicznościach konieczne było uregulowanie sytuacji towarów objętych zgłoszeniami. Krajowe organy celne otrzymały bowiem od organów litewskich urzędowe informacje, że procedury dotyczące obu zgłoszeń nie zostały zakończone prawidłowo. Według ich stanowiska, towary objęte zgłoszeniami nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty przez przejście [...]; zdarzenia tego nie mogły potwierdzić. Wbrew więc zarzutom skargi w zaskarżonych decyzjach wymieniono powody zakwestionowania komunikatów IE599 i przyjęcia założenia, że towary nie opuściły obszaru celnego UE, w szczególności przez przejście [...]. W tym stanie rzeczy eksporter powinien przedstawić organom celnym dowód na to, kiedy i gdzie towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Wprawdzie Spółka z obowiązku tego się wywiązała, ale przedłożone dokumenty nie zostały przez organy ocenione jako przekonujące i dostateczne do potwierdzenia wywozu towarów poza UE, w szczególności nie wskazywały środka transportu, którym tego dokonano, podobnie jak miejsca wyprowadzenia towarów. Stanowisko to zasługiwało na aprobatę, ponieważ dokumenty te w istocie nie potwierdzają wywozu jako takiego, a jedynie realizację transakcji gospodarczej (otrzymania towaru, zapłaty ceny). Powoływanie się zaś na treść otrzymanego komunikatu nie było wystarczające do uznania, że do wywozu doszło, ponieważ, jak się okazało, komunikat ten został wygenerowany wadliwie, bez związku z rzeczywistym zdarzeniem. Skarżąca Spółka nie przedstawiła natomiast dowodów podważających stanowisko administracji litewskiej co do braku możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE. Same kopie faktur z oświadczeniami kontrahentów, bez wskazania miejsca przekroczenia granicy i środka transportu, w tym bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów, nie mogły w ustalonych przez organy okolicznościach stanowić dowodów dostatecznie przekonujących o dopełnieniu przez eksportera wymagań związanych z procedurami wywozowymi. Wyrażając takie stanowisko organy nie przekroczyły granic swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym zaistniały podstawy prawne do unieważnienia obu zgłoszeń celnych, przez co zarzut naruszenia przez organy art. 248 rozporządzenia delegowanego Komisji nr 2015/2446 nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Z uwagi na liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej zaznaczyć należy, że obie kontrolowane sprawy dotyczyły zagadnień z zakresu prawa celnego (a nie podatkowego), do których przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w uzupełniającym zakresie i tylko odpowiednio (zob. art. 73 Prawa celnego). Sąd nie stwierdził naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (pomijając, że art. 2a Ordynacji podatkowej nie został on wymieniony w art. 73 Prawa celnego, ale tożsamy zarzut można było sformułować tylko w oparciu o konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP), a sam skarżący nie wyjaśnia, o jakie wątpliwości interpretacyjne i których przepisów celnych chodziło. Główny spór i wątpliwości dotyczyły przede wszystkich okoliczności faktycznych, a nie wykładni prawa. Nawet jeżeli uznać, że organy podatkowe miałyby obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do faktów na korzyść skarżącego, to i tak mogłoby to dotyczyć tylko takich wątpliwości, które usunąć się nie dają. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami Prawa celnego i Ordynacji Podatkowej, a na podstawie prawidłowych ustaleń poczyniły logiczne i nienaruszające wskazań doświadczenia życiowego wnioski. Zasady in dubio pro tributario nie można rozumieć w ten sposób, że to skarżący zgłasza jakieś wątpliwości co do faktów. Te wątpliwości musi posiadać organ celny, który ma obowiązek poczynić wszelkie możliwe starania, aby je usunąć. Dopiero gdyby to okazało się niemożliwe, organ ma obowiązek rozstrzygnąć wątpliwości w sposób korzystniejszy dla podatnika. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie jednak nie mamy do czynienia. Za całkowicie chybione uznać należało zarzuty oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE, która nie była przez organy stosowana, ponieważ prowadzone postępowania dotyczyły wyłącznie bytu prawnego samych zgłoszeń celnych, a nie podatku od towarów i usług. Sprawy nie dotyczyły wyciągania konsekwencji wobec eksportera, tylko doprowadzenia do zgodności dokumentów formalnych z rzeczywistymi zdarzeniami. Kontrolowane rozstrzygnięcia nie godzą w zasadę praworządności, a zgromadzony materiał dowodowy okazał się wystarczający do ich podjęcia i nie został oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny. Organy dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na podważenie treści komunikatów IE599, zaś Spółka nie dostarczyła dowodów alternatywnych, które pozwoliłyby ustalić wywiezienie towarów objętych spornymi zgłoszeniami poza obszar celny UE, pomimo umożliwienia jej uregulowania sytuacji prawnej towarów poprzez powiadomienie o stwierdzonych nieprawidłowościach związanych z procedurami wywozu oraz wyznaczenie odpowiedniego terminu do przedstawienia stosownych dokumentów. Unieważnienie zgłoszeń nie nastąpiło wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od administracji litewskiej, lecz z uwagi na brak dowodów, które pozwoliłyby na uregulowanie sytuacji celnej towarów. Spółka nie może zaś wymagać, aby dowodów takich poszukiwał wyłącznie organ celny, ponieważ powołane dotychczas przepisy celne nakładają na nią, jako eksportera, także stosowne obowiązki w tym zakresie, w szczególności w kontekście tzw. dowodów alternatywnych. Sąd przychyla się do oceny organów, że nie przedstawiła ona dowodów na tę okoliczność, które pozwoliłyby ustalić tę okoliczność w sposób nie budzący wątpliwości. Natomiast "absolutna pewność", o której mowa w skardze (s. 10), powinna być wymagana przy regulowaniu statusu celnego towarów, a nie do wspomnianej okoliczności negatywnej "że towar nie został wywieziony poza UE", ponieważ fakt niewywiezienia towarów objętych zgłoszeniem celnym poza obszar celny UE rodzi konieczność unieważnienia dokonanych organom celnym zgłoszeń. Ustalenie faktu wywiezienia towarów, w tym przez przejście [...], miało w sprawie decydujące znaczenie dla bytu dokonanych zgłoszeń celnych. W przekonaniu Sądu organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego miały podstawę uznać, że nie było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty zgłoszeniami (procedurami wywozu) został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii. Wobec braku niewątpliwego dowodu ziszczenia się warunku zwolnienia do wywozu miały prawo unieważnić zgłoszenia celne pomimo wygenerowania w systemie ECS komunikatów IE518 i IE599. Samo bowiem dopełnienie formalności nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu, ponieważ zgodnie z powoływanym już art. 162 WKC zwolnienie udzielane było pod warunkiem, że towar opuści obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Był to warunek materialny, zaś przepisy RWKC (w tym w zakresie generowanych komunikatów) miały charakter regulacji wykonawczych. Tak więc samo potwierdzenie wywozu, który nie miał miejsca (nie nastąpił po zwolnieniu towarów pod warunkiem), w formie komunikatów elektronicznych, nie mogło świadczyć o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, skoro nie udowodniono wywozu. Mając na uwadze powyższe skargi podlegały oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a..