I SA/Rz 29/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej "A." kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. (dalej: Spółka/skarżąca) jest postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach sprawy. Dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec skarżącej decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 24 sierpnia 2021 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wskazując, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2021 r. została skutecznie doręczona skarżącej w dniu 9 sierpnia 2021 r. Organ zaznaczył, że w myśl art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania uważa się za zachowany, jeśli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Organ podkreślił, że termin do wniesienia środka zaskarżenia jest terminem ustawowym zawitym. Uchybienie terminowi zawitemu powoduje, że wniesienie odwołania jest prawnie bezskuteczne. W tej sytuacji organ ma obowiązek stwierdzić w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i nie jest zależne od swobodnego uznania organu. Zdaniem organu, dowodem na doręczenie skarżącej przedmiotowej decyzji w dniu 9 sierpnia 2021 r. jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Czternastodniowy termin wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 23 sierpnia 2021 r. Nadanie odwołania w dniu 24 sierpnia 2021 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, a skarżąca nie złożyła wniosku o jego przywrócenie. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez: niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i uznanie, że z dniem 9 sierpnia 2021 r. została doręczona decyzja, podczas gdy dokument ten został doręczony dopiero 10 sierpnia 2021 r., co potwierdzają przedstawiona przez skarżącą korespondencja pracowników oraz wskazane w uzasadnieniu okoliczności, a co za tym idzie, odwołanie złożone w dniu 24 sierpnia 2021 r. zostało złożone w terminie i powinno zostać rozpoznanie przez organ prowadzący postępowanie; brak właściwego odniesienia się do dowodów w sprawie (zwrotnego potwierdzenia odbioru) wynikającego z ponownego zwrotu ZPO do spółki (str. 2 ZPO, górny prawy róg data: 6.10.2021 r. oraz pieczątka i podpis przedstawiciela skarżącej), które to było spowodowane błędnym procesem pozostawiania przez przedstawicieli poczty ZPO do swobodnego podpisywania przez skarżącą, a w razie braku podpisania dokumentu, zwracanie potwierdzenia w celu jego podpisania (wtedy skarżąca bazowała jedynie na wskazanej przez przedstawiciela poczty dacie – 9 sierpnia 2021 r., nie na rzeczywistej dacie doręczenia przysyłki tj. 10 sierpnia 2021 r.; brak prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, z uwagi na długotrwałe oczekiwanie na dostarczenie zwrotnego potwierdzenia odbioru z poczty, braku poinformowania skarżącej o trudnościach w otrzymaniu ZPO przez organ, podczas gdy wynikały one z nieprawidłowego działania poczty w czasie stanu epidemii oraz, przede wszystkim, z prowadzonego przez pocztę błędnego trybu dostarczania przysyłek oraz potwierdzania ich odbioru; – art. 223 § 1 oraz 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 1c pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1041, dalej: Prawo pocztowe) poprzez niewłaściwe uznanie, że odwołanie wniesione w terminie nie powinno zostać rozpoznanie z uwagi na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy skarżąca złożyła odwołanie w terminie; – art. 144 § 1c pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 23 Prawa pocztowego w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że odbiór zwrotnego potwierdzenia odbioru bez podpisu skarżącej oraz następcze ponowne przesłanie zwrotnego potwierdzenia odbioru po kilku miesiącach jest zrealizowaniem obowiązku w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), podczas gdy właściwe wykonywanie nałożonego obowiązku na operatora pocztowego wymaga natychmiastowego odebrania podpisu wraz z datą od przedstawiciela skarżącej oraz zwrot potwierdzenia nadania do nadawcy, z czego operator pocztowy się nie wywiązał, a organ milcząco "sanował" powyższe niedopatrzenie i kierując się niewłaściwie ustalonymi oraz wprowadzonymi do systemu poczty danymi, wydał postanowienie w sprawie. Ponadto wątpliwości w zakresie daty doręczenia, które z uwagi na ponowne przesłanie do skarżącej mogą być trudne do ustalenia, powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario; – art. 163 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu (bardziej: że w ogóle mogła złożyć taki wniosek; była świadoma możliwego uznania uchybienia po jej stronie), skoro, na co wskazywała skarżąca, zwrotne potwierdzenie odbioru zostało przesłane i ponowne odebrane przez skarżącą dopiero 6 października 2021 r. (spółka nie otrzymała kopii), stąd też nie mogła wcześniej, niż w momencie doręczenia postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, złożyć rzeczony wniosek. Niemożliwość ta wynikała z niewłaściwego postępowania i procedowania poczty, braku potwierdzenia (na dzień wniesienia odwołania) rzeczywistego momentu doręczenia oraz rzeczywistego (faktycznego) momentu doręczenia w dniu 10 sierpnia 2021 r. a nie, jak to wynika z danych systemu poczty oraz potwierdzenia na ZPO, 9 sierpnia 2021 r.; – naruszenie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o szczególnych rozwiązaniach) poprzez brak wskazania stronie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz brak wyznaczenia przez organ dłuższego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy regulacje powyższej ustawy, w okresie obowiązywania stanu epidemii, obligują organ do podjęcia wyżej wskazanych czynności umożliwiających skarżącej dłuższy czas na reakcję w przypadku sygnalizowanego uchybienia terminowi. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa decyzja została jej doręczona w dniu 10 sierpnia 2021 r., zaś data podana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i w internetowym systemie śledzenia przesyłek jest efektem omyłki. Skarżąca zaznaczyła również, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało wypełnione nie w dniu doręczenia przesyłki, lecz jako puste, zostało odebrane przez obsługę pocztową, a dopiero 6 października 2021 r. ponownie zostało dostarczone do skarżącej w celu jego podpisania i oddania obsłudze poczty. Listonosz umieścił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru datę 9 sierpnia 2021 r. i swój podpis, jednak nie zaznaczył czy w tym dniu doręczył przesyłkę, a skarżąca, z uwagi na wskazaną przez listonosza datę, omyłkowo wypełniła dokument z datą 9 sierpnia 2021 r., a nie faktyczną datą odbioru korespondencji (10 sierpnia 2021 r.) i błędna data została wprowadzona do systemu elektronicznego. Doręczenie decyzji w dacie 10 sierpnia 2021 r. potwierdza, zdaniem skarżącej, załączona do skargi korespondencja mailowa jej pracowników. Skarżąca podniosła, że niewłaściwe postępowanie pracowników poczty pozbawiło ją możliwości obrony swoich praw. Zwróciła również uwagę, że regulacje ustawy o szczególnych rozwiązaniach kreują konieczność wskazania stronie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz obligują organ do wyznaczenia dłuższego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie skarżącej, art. 15zzzzzn2 jako lex specialis powinien zostać zastosowany do przywrócenia terminu do złożenia odwołania bez konieczności wykazywania przez stronę braku winy w uchybieniu terminu. W odpowiedzi na skargę, organ zwrócił uwagę na art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zwrotne potwierdzenie odbioru z datą doręczenia "9 sierpnia 2021 r." jest takim dokumentem. Odnosząc się do wiadomości mailowych między pracownikami skarżącej, organ wyraził opinię, że nie wykluczają one, że przedmiotowa przesyłka została doręczona w dniu 9 sierpnia 2021 r., zaś wskazują tylko, że w dniu 10 sierpnia 2021 r. jedna z pracownic skarżącej informowała w wiadomości e-mail o odebraniu decyzji. Organ zaznaczył również, że wskazanie w zaskarżonym postanowieniu faktu niezłożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu nie miało charakteru zarzutu zaniechania. Odnosząc się z kolei do regulacji ustawy o szczególnych rozwiązaniach, organ wskazał, że przedstawione zarzuty są bezzasadne, bowiem mogłyby zostać rozpatrzone dopiero w kontekście ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu i badania, czy wniosek taki nie jest spóźniony. Organ wniósł zatem o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 poz. 329, dalej: P.p.s.a.), sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ze względu na naruszenie przez organ art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach. Zgodnie z powołanym artykułem, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5)zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). W pierwszej kolejności godzi się wyjaśnić, że przez użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" należy rozumieć również przepisy prawa podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2021 r. sygn. akt III FSK 3975/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 627/21). Art. 15zzzzzn2 będzie miał zatem zastosowanie również do terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Argumentując takie stanowisko, należy zauważyć, że pojęcie "przepisów prawa administracyjnego", użyte przez ustawodawcę w powołanym artykule, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu, zwłaszcza jeśli rezultat wykładni językowej może burzyć podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. Jeżeli zaś chodzi o cel wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji, Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że była nim ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie stanu epidemii. Nie sposób przyjąć, że zgodne z zamiarem ustawodawcy jest różnicowanie faktu udzielenia ochrony ze względu na miejsce skodyfikowania przepisów procesowych, na podstawie których jest prowadzone postępowanie. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu, to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Co więcej, przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Należy zatem przyjąć, że art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, który wszedł w życie w dniu 16 grudnia 2020 r., miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Konstatacja ta jest tym bardziej słuszna, że termin do wniesienia odwołania ma charakter zawity (jego bezskuteczny upływ powoduje wygaśnięcie uprawnień strony) zatem jest terminem przewidzianym w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ przyjął, że decyzja podatkowa została doręczona skarżącej w dniu 9 sierpnia 2021 r. Odwołanie zostało złożone w dniu 24 sierpnia 2021 r. Porównując te daty, organ stwierdził, że uchybiono 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania, który upływał w dniu 23 sierpnia 2021 r. Kierując się treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jednakże z akt sprawy wynika, że organ, stwierdziwszy uchybienie terminu do złożenia odwołania, nie skierował do skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku. Regulacja przewidziana w powołanym artykule nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania odnośnie do zasad wnoszenia środków odwoławczych, w tym stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania lub przywracania terminu do wniesienia odwołania, lecz stanowi nową, dodatkową procedurę w okresie obowiązywania stanu epidemii. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności. Analizowany przepis należy stosować w ten sposób, że odnośnie do terminów, którym uchybiono, organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn² ust. 1), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2), a jeżeli postępowanie prowadzone jest na postawie przepisów K.p.a., poucza o treści ust. 3 tego przepisu, wydłużającego termin siedmiodniowy z art. 58 § 2 K.p.a. do 30 dni. Działania te powinny zostać przez organ podjęte po dostrzeżeniu uchybienia terminu, a przed ewentualnym wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu na podstawie ogólnych przepisów postępowania, w tym wypadku art. 228 § 1 pkt 2 O.p.. Wprawdzie wprowadzenie wzmiankowanej procedury nie skutkowało derogacją z systemu prawnego art. 162 O.p., niewątpliwie jednak wprowadzenie jej skutkuje koniecznością stosowania w pierwszej kolejności, jako dedykowanej do uchybień terminów w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, tym bardziej, że sama skarżąca powołuje się na te przepisy. Organ, przedwcześnie orzekając o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pominął wskazaną regulację, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zapewni, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, wskutek czego skarżącej zostanie umożliwione skorzystanie z instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty składają się: uiszczony wpis od skargi (100 zł) wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) – razem 597 zł. ----------------------- Ou