I SA/Rz 293/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 marca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.3.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 15 marca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.3.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z/s w N.(dalej: Spółka/Skarżąca/Podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) nr 1820-SPV.4103.35.2022 z dnia 8 grudnia 2002 r. określającą Spółce podatek od towarów i usług za 2016 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia 5 września 2022 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Przesłankę do wszczęcia   postępowania podatkowego stanowiły ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiąc w toku której stwierdzono szereg nieprawidłowości. Ustalono, że Skarżąca w latach 2016-2017 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie w zakresie telekomunikacji przewodowej: budowanie, modernizowanie, rozbudowywanie i serwisowanie własnej sieci telekomunikacyjnej na terenie gmin: N., B., M. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu znacznej ilości paliwa, głównie oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej, a także sporadycznie gazu LPG. Głównym dostawcą paliwa było P.H.U. "[...]". Pismem z dnia 25 lutego 2022 r. skierowano do firmy P.H.U. "[...]" wezwanie do przesłania wszystkich dokumentów dotyczących transakcji (zakupu i sprzedaży) zawartych ze spółką H. zawartych m.in. w grudniu 2016 r. oraz do przekazania potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur VAT wystawionych przez P.H.U. [...]. Na podstawie przesłanych faktur stwierdzono, że między fakturami VAT przedłożonymi przez [...] a przesłanymi przez P.H.U. [...] m.in. za miesiąc grudzień 2016 r. istnieje szereg różnic: -wskazana jest inna data (zazwyczaj jest to jeden lub dwa dni różnicy), -inna jest godzina dokonania zakupu, -inny jest rodzaj paliwa: na fakturach H. jest wyłącznie olej napędowy (ON ACT) podczas gdy na fakturach dostarczonych przez P.H.U. [...] wskazany jest olej napędowy, benzyna bezołowiowa a także paliwo LPG, - na jednej z nich inna jest cena jednostkowa paliwa (różnica dotyczy kilku groszy), -różny jest sposób zapłaty a mianowicie na fakturach H. jest wyłącznie gotówka, podczas gdy na fakturach dostarczonych przez P.H.U. [...] sposób zapłaty to gotówka lub karta bankowa, -inny jest numer unikatowy kasy fiskalnej, Ponadto ustalono, że osoby wskazane jako kasjer w poszczególnych dniach grudnia 2016 r. były nieobecne w pracy, a jedna z nich nie pracowała na stacji paliw [...] od listopada 2015 r. W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją 8 grudnia 2022 r., opisaną na wstępie, określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W ocenie organu faktury, na których jako wystawca widnieje [...], P.H.U. "[...]", a nabywca H. sp. z o.o., z 3, 7, 9, 14, 16, 23, 28 i 30 grudnia 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2016 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenia i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką wnioski w zakresie możliwości przypisania przedstawicielom Spółki świadomości i wiedzy na temat tego, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki decyzją z 15 marca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.3.2023 utrzymał w mocy decyzję NUS z 8 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakup paliwa na stacji paliw P.H.U. [...] przez H. sp. z o.o. nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistości z uwagi na brak jego rzetelnego udokumentowania, w konsekwencji czego Skarżąca nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z 8 sztuk faktur z dnia 3, 7, 9, 14, 16, 23, 28 i 30 grudnia 2016 r. wystawionych na jej rzecz przez [...]. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia VAT za grudzień 2016 r., a zatem ustawowy termin przedawnienia mijał - co do zasady- 31 grudnia 2022 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a mianowicie postanowieniem z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 §2 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. ujawnione w trakcie trwającej kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki H. Sp. z o.o przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W związku z powyższym poinformowano Spółkę, że 12 lipca 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 29 lipca 2022 r., jak również pełnomocnikowi Strony, który odebrał je 27 lipca 2022 r. Tym samym zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia DIAS dokonał analizy czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, w kontekście uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. W tym zakresie wskazał na, przeprowadzenie w toku dochodzenia karnego skarbowego szeregu czynności procesowych, co skutkowało skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko m.in A. P., członkowi zarządu Spółki. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, a istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, które miało związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że sporne faktury wystawione przez O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury. Organ przedstawił i omówił zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody, w szczególności zeznania świadków S. B. oraz w I. K., odnoszące się do okoliczności ewidencjonowania sprzedaży na stacji paliw [...]. Następnie organ wskazał na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. C. w Prokuraturze [...] – [...]Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R., w których m.in. przyznał on, że "puste" faktury woził także do firmy H., gdzie przekazywał je mężczyźnie chyba o imieniu T. lub w siedzibie firmy lub w domu mieszkalnym w N. gdzie odbierał je A. i płacił za faktury. On też telefonicznie zgłaszał do niego zapotrzebowanie na faktury. Z kolei jak wskazał organ odwoławczy, S. B. przesłuchany w Komendzie [...] Policji w [...]. zeznał miedzy innymi, że okazane mu faktury są sfałszowane, co stwierdził na podstawie tych, które posiadał w firmie. Stwierdził, że okazane mu faktury nie miały prawa być drukowane na jego stacji ponieważ system ogólnopolski [...] na to nie pozwala, one na pewno drukowane były na zewnątrz. Ponadto odniósł się organ do analizy porównawczej faktur za okres od grudnia 2016 r do grudnia 2017 r. o tych samych numerach przedłożonych przez Spółkę i otrzymanych od [...], stwierdzając, że tylko dziesięć faktur jest zgodnych w treści. W pozostałych 30 fakturach ( w tym ośmiu z grudnia 2016 r.) występuje wiele różnic, które szczegółowo zostały opisane w decyzji, tj : *na wszystkich fakturach przedłożonych przez H.: -inne są dane nabywcy: nazwa, adres, numer NIP, -inny jest numer rejestracyjny pojazdu, do którego tankowane było paliwo, -inny jest numer wydruku zamieszczony na fakturze, -inny jest numer transakcji, -inna godzina dokonania zakupu, -inna jest ilość paliwa podana w litrach, -inna jest wartość netto, kwota podatku VAT i wartość brutto, brak jest pieczątek firmowych P.H.U. [...], *na niektórych fakturach przedłożonych przez H.: -wskazana jest inna data, zazwyczaj jest to dzień lub dwa dni różnicy, -inny jest rodzaj paliwa, na fakturach H. jest wyłącznie olej napędowy (ON ACT), podczas gdy na fakturach dostarczonych przez firmę [...] wskazany jest olej napędowy (ON ACT lub ULT ON ACT), benzyna bezołowiowa (BENZ 95 ACT, ULT 98 ACT) a także paliwo LPG, płyn chłodniczy, zapach samochodowy, żarówka, olej samochodowy. -inna cena jednostkowa paliwa, różnice dotyczą kilku groszy, -inne są dane (imię i nazwisko lub login) kasjera oraz numer identyfikacyjny kasjera, -inny jest numer unikatowy kasy fiskalnej, -różny jest sposób zapłaty, na fakturach H. jest wyłącznie gotówka, podczas gdy na fakturach dostarczonych przez [...] sposób zapłaty to gotówka lub karta bankowa. Organ odwoławczy wskazał nadto, że część faktur przedłożonych przez Spółkę, na których jako wystawca widnieje [...], a które to faktury różnią się od faktur dostarczonych przez [...], występują faktury o tych samych numerach, które pozyskano w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów określonych w decyzji jako "A", "B", "C", "D", ,,E". Faktury te, oprócz identycznych numerów zawierają także szereg innych identycznych danych, datę wystawienia faktury, nazwę wystawcy faktury, jego adres i numer NIP, numer wydruku faktury, nazwę paliwa, cenę jednostkową paliwa, datę sprzedaży, godzinę wystawienia faktury, numer unikatowy kasy fiskalnej, sposób płatności, nazwisko kasjera, numer transakcji. Pełne zestawienie zawarte zostało tabelarycznie w decyzji organu I instancji. Jak wskazał organ, przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze [...] w [...]. M. C. - pracownik [...] - przyznał się do wystawiania "pustych" faktur na paliwo dla w/w podmiotów, co przyznali sami przesłuchani w charakterze podejrzanych. Podobnie w trakcie kontroli podatkowych wobec podmiotów "A", "B", "C", "D", "E". Naczelnik US w [...]. ustalił, że faktury na zakup paliwa, na których jako wystawca widnieje [...], a jako nabywca: "A", "B", "C", "D", "E" są "puste" - nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W nawiązaniu do powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że 30 sztuk z 40 szt. faktur z datą wystawienia od 3 grudnia 2016 r. do 31 marca 2017 r., przedłożonych przez Stronę do kontroli, nie zostało wystawionych przez firmę [...] H. nie nabyła paliwa wykazanego w spornych fakturach, są to tzw. "puste" faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. W świetle dokonanych ustaleń, oraz wyprowadzonych z nich wniosków DIAS stwierdził, że organ I instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że Spółka pomniejszając w grudniu 2016 r. podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł wykazany w 8 szt. faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano [...] naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651, dalej: O.p.) bo, jak zaznaczył, Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego. . Nie znalazł także organ odwoławczy podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 10 czy art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości po stronie podatnika, które zostały przez organ I instancji należycie ustalone, wykazane i ocenione. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z 15 marca 2024 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że zakup paliwa na stacji paliw P.H.U. [...] przez H. Sp. z o.o. nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistości z uwagi na brak jego rzetelnego udokumentowania, w konsekwencji czego Skarżąca nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zdarzenia gospodarcze miały realnie miejsce, a sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany wydatek nie został rzeczywiście poniesiony, bowiem jego wykazanie może zostać potwierdzone przez inne dowody przeprowadzone w sprawie; II. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść wydanej decyzji przez naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. na skutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także dokonanie całkowicie sprzecznej z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości przypisania Prezesowi Zarządu K. W. oraz Wiceprezesowi Zarządu A. P. spółki H. Sp. z o.o. z/s w N. świadomości i wiedzy na temat tego, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały sfałszowane i nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu, jak również, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy analizowany z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwała na przyjęcie takiego stanowiska, a wręcz przeciwnie, o czym świadczą następujące okoliczności: 1. H. Sp. z o.o. nabywała realnie paliwo w postaci oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz gazu LPG, co znajduje potwierdzenie w charakterze prowadzonej działalności gospodarczej, do której funkcjonowania niezbędne jest paliwo dla zasilenia samochodów oraz specjalistycznych urządzeń i pojazdów m.in. koparko-ładowarki, czego zdaje się nie dostrzegać organ podatkowy, w sytuacji gdy bieżące zapotrzebowanie Skarżącej na paliwa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z budową, modernizacją i serwisowaniem własnej sieci telekomunikacyjnej potwierdza poniesienie wskazanych wydatków; 2. materiał dowodowy zebrano w sposób wybiórczy, co nie pozwala na przyjęcie stanowiska, które uzasadniałoby określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, podczas gdy stanowisko w sprawie zostało oparte przede wszystkim na podstawie wyciągu (a nie pełnego protokołu) jednego z wielu protokołów przesłuchań podejrzanego M. C., a więc protokołu, który został udostępniony organom podatkowym przez organy postępowania przygotowawczego w sprawie karnej według ich uznania; 3. nie przesłuchano osobiście M. C., co było zdaniem skarżącej konieczne ze względu na wagę, charakter i specyfikę postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy winien przesłuchać wskazanego świadka, a nie poprzestać wyłącznie na uzyskaniu części jego wyjaśnień z postępowania przygotowawczego; ponadto stwierdzenie przez organy podatkowe, że fragmentaryczne wyjaśnienia M. C. polegają na prawdzie, przez co w głównej mierze na podstawie tych wyjaśnień organy wydały zaskarżoną decyzję (przypisując wiedzę i świadomość Zarządowi spółki w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami, jak również to, że transakcje zakupu paliwa rzekomo nie miały miejsca), podczas gdy podejrzanemu nie można przypisać waloru osoby wiarygodnej, gdyż zmieniał on wyjaśnienia w toku postępowania przygotowawczego (co wynika z analizy treści wyciągu z protokołu przesłuchania z dnia 18 marca 2022 r.), nadto jego wyjaśnienia z postępowania karnego, gdzie został przesłuchany w charakterze podejrzanego nie były obarczone rygorem odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k., którym to rygorem byłby obarczony świadek w postępowaniu podatkowym; 4. odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom A. P. oraz K. W., pomimo że są on spójne, korespondują wzajemnie ze sobą oraz z resztą materiału dowodowego, 5. organ nie uwzględnił tego, że patrząc przez pryzmat innych stacji paliw, na których się zaopatrywała, spółka zawsze posiadała pokrycie i możliwość wykazania tego, że koszty uzyskania przychodu związane z zakupem paliwa były rzeczywiście poniesione i udokumentowane w rzetelny sposób. III. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego, w wyniku czego Dyrektor IAS w Rzeszowie błędnie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydając decyzję dysponował protokołem przesłuchania M. C. w charakterze świadka i w związku z tym zaniechanie jego przesłuchania w toku postępowania podatkowego było uzasadnione, albowiem - zdaniem organu – M. C. składał zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej, podczas gdy w rzeczywistości składał wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. a zatem jego depozycie procesowe nie były obarczone rygorem odpowiedzialności karnej za czyn z art. 233 § 1 kk., w związku czym w pełni zasadne było przeprowadzenie dowodu w toku postępowania podatkowego z przesłuchania w charakterze świadka M. C. Mając na względzie powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując się na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (nie przesłuchano w szczególności w charakterze świadka M. C.) oraz błędnej ocenie materiału dowodowego prowadzących do wadliwych ustaleń faktycznych, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń, które miały miejsce, a o ewentualnych nieprawidłowościach Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy. W ocenie Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że sporne faktury, w których jako wystawca widnieje [...] nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa na jej rzecz. Spółka podkreśliła, że ewidencja środków trwałych, wykaz pojazdów ujawnionych na podstawie informacji z CEPIK, specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności potwierdzają, że posiadała bardzo duże zapotrzebowanie na paliwo, które było potrzebne do napędzania samochodów osobowych, ciężarowych, specjalistycznych maszyn i urządzeń. Fakt zapotrzebowania na paliwo został potwierdzony przez K. W. i A. P. - Prezesa i Wiceprezesa Zarządu H. sp. z o.o., którzy oświadczyli, że miesięczne koszty zakupu paliwa kształtowały się na poziomie od 20000 do 30000 zł. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Na wstępie Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organu odwoławczego, co do braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 12 lipca 2022r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej w skarżącej Spółce, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 w zb. z art.61 § 1, w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art.7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Zatem przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie jego biegu, o czym strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona. Organ dokonał analizy przebiegu postępowania pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał na brak negatywnych przesłanek procesowych, a także podejmowane w toku dochodzenia czynności, tj. przedstawienie zarzutów członkowi zarządu Spółki – A. P., przesłuchanie świadków i podejrzanych, skierowanie aktu oskarżenia przeciwko A. P. i M. C. Wobec powyższego DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd nie znalazł podstaw aby powyższe stwierdzenie zakwestionować, co oznacza, że w chwili orzekania przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii rzetelności spornych faktur, to jest czy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami zgodnie z opisanym w nich przebiegiem. Zdaniem organów podatkowych transakcje mające wynikać ze spornych faktur nie miały miejsca, z czym Skarżąca się nie zgadza, twierdząc, że transakcje te przebiegały w rzeczywistości w taki sposób jak wynika z opisu spornych faktur, choć jednocześnie podnosi, że o ewentualnych nieprawidłowościach nie miała wiedzy. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej co do faktycznego wykonania dostaw objętych spornymi fakturami nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Zatem obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do zweryfikowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług - czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej Wskazać należy, że organy jednoznacznie wskazały, że podstawą prawną   pozbawienia Podatniczki prawa do odliczenia i zwrotu VAT był przepis art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W sprawie ustalono bowiem, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między skarżącą, a wystawcą zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może budzić wątpliwości, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza występowanie procederu - "obrotu fakturami", w którym bez wiedzy właściciela stacji benzynowej [...], pracownik tej stacji wystawiał poza istniejącym systemem komputerowym fikcyjne faktury, w tym między innymi na skarżącą, mające potwierdzać zakup paliwa, który nie był jednak realizowany. Organy dysponowały szerokim spektrum dowodów, w tym protokołami przesłuchania M. C. – pracownika rzeczonej stacji paliw, który przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, w tym na rzecz skarżącej i opisał szczegółowo mechanizm procederu. Potwierdzeniem istnienia tego procederu są wyjaśnienia szeregu osób, które przyznały się do tego, że odbierały takie faktury od głównego sprawcy oraz wyniki postępowań wobec tych osób (podmiotów). Co istotne, właściciel stacji paliw S. B., po okazaniu mu spornych faktur stwierdził, że są one fałszywe i różnią się od tych, które w praktyce jego firmy wystawiane są jako potwierdzające rzeczywisty zakup paliwa. Organ odwoławczy poddał ponadto analizie sporne faktury z tymi, które wystawiane są w normalnej, rzeczywistej działalności firmy P.H.U. [...], wykazując zasadnicze rozbieżności. Natomiast te sporne faktury wykazywały duże podobieństwo do faktur wystawianych na rzecz innych podatników, którzy uwikłani byli w proceder obrotu fikcyjnymi fakturami. Organy podatkowe ustaliły szczegółowo zasady i procedury obowiązujące na stacji paliw [...] przy wystawianiu dokumentów potwierdzających sprzedaż paliwa, w tym na podstawie zeznań świadków - pracowników tej stacji oraz dokumentacji źródłowej obejmującej m.in. raporty z kas fiskalnych zainstalowanych na stacji [...]. Wyniki tej analizy skonfrontowane z zapisami widniejącymi na spornych fakturach dodatkowo potwierdzają, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i powstały poza systemem komputerowym funkcjonującym na tej stacji paliw. W świetle takich ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu konkluzja organów podatkowych, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez P.H.U. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w tym zakresie są w ocenie Sądu jednoznaczne i stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wbrew przekonaniu Spółki, przedmiotem postępowania w takiej sytuacji nie jest dochodzenie skąd paliwo pochodzi i skąd zostało nabyte, gdy nie kwestionuje się że podatnik nim dysponował w ilościach wykazywanych spornymi fakturami. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że na gruncie podatku od towarów i usług faktura VAT, która dokumentuje transakcję nabycia określonego towaru/usługi musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować i pozbawić podatnika prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego lub podważaniem wartości dowodowej pojedynczych dowodów, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim okoliczność, że właściciel firmy nie potwierdził rzetelności spornych faktur wystawionych w imieniu jego firmy, sprawca procederu przyznał się do wystawiania faktur obejmujących fikcyjne dostawy, a sam proceder został potwierdzony przez inne, uczestniczące w nim osoby. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są niezasadne. Podkreślenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, a w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżąca Spółka mogła posiadać paliwo do napędu pojazdów i wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wobec braku rzetelnych dowodów, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Co do zarzutu braku przesłuchania bezpośrednio przez organy podatkowe w charakterze świadka M. C., trzeba zauważyć, że O.p. nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p.. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Tymczasem skarżąca nie wskazała na takie mankamenty wypowiedzi procesowych M. C., uznając, że mniejszą moc dowodową należy przypisać protokołom przesłuchania go w charakterze podejrzanego, a więc w sytuacji, gdy nie był pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak ma to miejsce w przypadku zeznań składanych przez świadków. Jeszcze raz należy podkreślić, że O.p. nie przewiduje legalnej teorii dowodów i dowodem może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem są także protokoły przesłuchań osób w charakterze podejrzanego pochodzące z postępowań karnych. Dowód ten podlega swobodnej ocenie organu podatkowego w zestawieniu z całokształtem okoliczności wynikających z ogółu materiału dowodowego. W realiach niniejszej sprawy depozycje M. C. są konsekwentne i co ważne korelują z resztą materiału dowodowego, na którym organy podatkowe konstruowały ustalenia faktyczne. Skarżąca koncentrując się pewnych niespójnościach podczas kolejnych przesłuchań M. C. w charakterze podejrzanego, pomija, że przyznał się on do popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym przypadku do wystawiania nierzetelnych faktur, a tym samym narażał się na odpowiedzialność karną z tym związaną, czego by z pewnością nie uczynił, gdyby w istocie przypisywanych mu czynów miał się nie dopuścić. Poza tym jego wyjaśnienia znalazły potwierdzenie w odrębnych postepowaniach wobec innych podmiotów. Bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że organ oparł się na udostępnionych mu przez prokuratora fragmentach z protokołów przesłuchań świadków z postępowania przygotowawczego. Autor skargi snuje przy tym przypuszczenie, że w pozostałej, niejawnej dla strony części, mogą znaleźć się informacje korzystne dla strony z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności prawnopodatkowej. Wymaga zwrócenia uwagi skarżącej, że to nie organ podatkowy, lecz organ prokuratorski prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o możliwości lub braku możliwości udostępnienia stronom czy innym organom dokumentów pochodzących ze śledztwa. Takie też stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ ma jednoznaczne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla się w nim, że w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia stronie materiałów postępowań kontrolnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19), dotyczy to także zakresu udostępnionych dowodów. Ponadto organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł, że interes publiczny w rozumieniu art. 179 O.p. nakazywał objęcie tajemnicą skarbową pewnych informacji, dla ochrony dobra osób trzecich, tj. nazwy innych podmiotów gospodarczych oraz dane osobowe osób fizycznych, które nie były stroną prowadzonego wobec Spółki postępowania, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się zgadza. Skarżąca podnosząc zarzut błędnej oceny zeznań świadków K. W. i A.P., wskazuje, że kierowana przez nich Spółka miała zapotrzebowanie na ilości paliwa wykazywane dokumentami zakupu, w tym spornymi fakturami i paliwem tym dysponowała, a członkowie zarządu Spółki nie mieli wiedzy, że przedmiotowe faktury zostały sfałszowane. Fakt istnienia zapotrzebowania i dysponowanie paliwem nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bo organy nie kwestionowały, że Spółka posiadała paliwo, lecz że nie zostało ono zakupione od wskazanego na fakturach sprzedawcy. Natomiast w odniesieniu do braku wiedzy o tym, że faktury dokumentują nierzetelne transakcje, to organy zasadnie uznały, że zeznania A. P. są niewiarygodne. Twierdził on bowiem, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje i że odbierał je osobiście na stacji paliw w [...]. Jest to jednak sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, z którego wynika, że A. P. świadomie przyjmował (kupował) sfałszowane faktury od M. C., zatem brał udział w przestępczym procederze. Niezasadne są zarzuty błędnej oceny zeznań K. W. Z zeznań tych wynika zasadniczo, że to nie on lecz A. P. zajmował się w Spółce przyjmowaniem faktur, jego zaś to nie interesowało, bo skupiał się na pracy i nie wiedział, że w firmie księgowane są "puste faktury" W tym zakresie trzeba stwierdzić, że podział zadań pomiędzy członkami zarządu ma charakter wewnętrzny i nie zwalnia ich z ogólnej odpowiedzialności za działalność kierowanego przez nich podmiotu. Sąd podziela stanowisko organów, oparte na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w przypadku stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji, nie ma podstaw do skorzystania przez podatnika z tzw. domniemania dobrej wiary, przy czym zaznaczyć trzeba, że w złej wierze jest nie tylko ten, kto ma wiedzę o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten, kto jej nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę