I SA/Rz 30/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi C.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006r., nr [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego C.B. kwotę 247 (słownie: dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 30/07 UZASADNIENIE Decyzją nr (...) z dnia (...) listopada 2006r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2006r. nr (...) odmawiającą wnioskowi C. B. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu 24 maja 2004r. C.B. złożył w Urzędzie Celnym uproszczoną deklarację w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Honda Civic oraz Honda Accord. Odnośnie samochodu marki Honda Civic , rok produkcji 1991, pojemność silnika 1343 cm3, nabytego w Niemczech w dniu 18 maja 2004r. za kwotę 600 EUR wykazał kwotę akcyzy w wysokości 1.854 zł według stawki 65% od podstawy opodatkowania w kwocie 2.851 zł i akcyzę tę zapłacił w dniu 27 maja 2004r., natomiast odnośnie samochodu Honda Accord, rok produkcji 1993, pojemność silnika 1997 cm3, nabytego w Niemczech w dniu 18 maja 2004r. za kwotę 1 500 EUR wykazał kwotę akcyzy w wysokości 4.634 zł według stawki 65% od podstawy opodatkowania w kwocie 7.129,50 zł i akcyzę tę zapłacił w dniu 14 czerwca 2004r. Następnie pismem z dnia 12 lipca 2006r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, jednakże wniosek ten nie może zostać uwzględniony. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji powołał się na treść art. 2 pkt.1, art. 80 ust.2, art. 81 ust.1 pkt. 1 i 2, art. 82 ust.3, art. 75 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, na załącznik nr 1 do tej ustawy oraz na treść § 2 ust.1 pkt.2 i § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ i wskazał, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego /a także sprzedaży, importu itd./, samochód taki podlega akcyzie według stawki 3,1% lub 13,6% w zależności od pojemności silnika. Akcyzie tej samochody osobowe podlegają przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, przy czym odnośnie samochodów mających ponad dwa lata /wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy/, stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem samochodu ale nie może przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Zasady przepływu towarów określone w szczególności w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zostały naruszone przez polskie przepisy -powołane wyżej – dotyczące podatku akcyzowego, ponieważ przepisy te nie dyskryminują samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W przepisach tych określono bowiem jednakowe stawki podatku akcyzowego zarówno dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce, jak i pochodzących z krajów Wspólnoty Europejskiej. Ponadto w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, przyznano Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane /a do takich należą samochody osobowe/, pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między Państwami Członkowskimi. Państwa te – a w tym i Polska – miały prawo nałożyć podatek akcyzowy a skoro polskie przepisy w tym zakresie jednakowo obciążają podatkiem samochody osobowe bez względu na ich pochodzenie, to nie naruszają one prawa wspólnotowego. C.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o "zwrot wyliczonej nadpłaty". Skarżący zarzucił, że obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia opisanych wyżej samochodów, jest sprzeczny z art. 91 ust.2 w związku z art. 8 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 90/95/ Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przytaczając treść powyższych przepisów oraz powołując oraz powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podniósł, że państwo polskie nie miało prawa nakładać podatku akcyzowego na używane samochody sprowadzana z Unii Europejskiej w takim stopniu, w jakim przewyższa on należność, którą należałoby zapłacić od podobnego pojazdu nabytego w kraju. Od nabytych samochodów zapłacił akcyzę w wysokości 65% ceny ich zakupu, podczas gdy od dnia 1 grudnia 2006r. stawka akcyzy wynosi 3,1% odnośnie samochodów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3. Wyliczając wysokość akcyzy według stawki 3,1%, skarżący wyliczył nadpłatę w kwocie 6.178,26 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie / art. 72 § 1 pkt. 1/, przy czym dalsze przepisy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tegoż podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi /niezharmonizowanymi/ podlegającymi akcyzie a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej / art. 2 pkt.1, 3,4,5, art. 4 ust.1 pkt.5, załącznik nr 1 poz. 59/. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 58 poz. 515 z 2003r. z późn. zm./ a podatnikami są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP / art. 80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tegoż nabycia i zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tegoż samochodu w kraju a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaka nabywca zobowiązany jest zapłacić / art. 81 ust.1, art. 82 ust.3, art. 10 ust.1 pkt. 2 cyt. wyżej ustawy/. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane be względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym czyli z art. 28 TWE przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu osobowego w kraju; obowiązek ten skonkretyzuje się z chwilą przekroczenia granicy tj. przywiezienia przedmiotowego samochodu do Polski. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania; a więc podatek taki należny od samochodów starszych niż dwa lata, niezarejestrowanych dotychczas w Polsce co do zasady dotyczyć będzie wszystkich takich samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, które wprawdzie były zarejestrowane ale w innym państwie członkowskim a nie w Polsce, pojazdy krajowe są natomiast z reguły rejestrowane przed upływem dwóch lat od daty ich produkcji. Dla takiego zastosowania – lub pominięcia – przepisów prawa polskiego aby zachowana została norma wynikająca z art. 90 TW, przy uwzględnieniu powołanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r., w każdym konkretnym przypadku a więc i w niniejszej sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju /w Polsce/ i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Termin " rezydualna kwota podatku" został zdefiniowany w wyroku ETS z dnia 19 września 2002r. wydanym w sprawie C -101/00 Tulliasiamies, Antti Siliin vs Finlandia. Do terminu tego odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C 313/05 stwierdzając, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS konsekwentnie zajmuje stanowisko, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniający deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal , po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku / podatek rezydualny/, to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, która wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez skarżącego byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie. W niniejszej sprawie organy orzekające w postępowaniu administracyjno-podatkowym nie czyniły ustaleń w powyższym zakresie, ponieważ – jak wskazano wyżej – zajęły co do zasady stanowisko o braku podstaw do zaistnienia ewentualnej nadpłaty ze względu na regulację krajową w tym zakresie, którą oceniły jako nienaruszającą norm wspólnotowych. Przy rozpoznawaniu skargi na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał dowodowy zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej jako p.p.s.a., art. art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności procesowych – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - w celu ustalenia, czy istotnie istnieją podstawy do stwierdzenia po stronie skarżącego nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od nabytych wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych samochodów tj. czy wystąpi różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego a kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.