I SA/Rz 307/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 lipca 2006 r. sprawy ze skarg Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego w Ż. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. 1) uchyla zaskarżone decyzje 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Psychiatrycznego w Ż. kwotę 7153 (słownie: siedem tysięcy sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzjami z dnia [...] lutego 2006r. znak [...] oraz z tej samej daty znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Wojewódzkiego Szpitala od decyzji Wójta Gminy z dnia 25 października 2005r. Nr [...] oraz decyzji z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005r., utrzymało w mocy obie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji odnośnie podatku od nieruchomości za 2004r. stwierdzono, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wynosi: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. od powierzchni 32004m2 licząc po 0,63-3353zł, - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2004r., od powierzchni użytkowej 6260,18m2 licząc po 3,49-3641,30zł - od budynków jak wyżej w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2004r. od powierzchni 6368,29m2 licząc po 3,49- 18521,10zł, - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. od wartości 812687,59zł w wysokości 2 %-16253,80zł. Ostatecznie więc określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 58571,30zł w tym: - odnośnie gruntów-20155,10zł, - odnośnie budynków 22162,40zł, - odnośnie budowli 16253,80zł. Natomiast wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. wyniosła: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. od powierzchni 5973,53m2 licząc po 3,61-8985zł, - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2005r. od powierzchni użytkowej 5973,53m2 licząc po 3,61-8985,20zł, - od budynków jak wyżej w okresie od 1 czerwca do 30 czerwca 2005r. od powierzchni 5850,85m2 licząc po 3,61-1760,10zł, - od budynków jak wyżej w okresie od 1 lipca do 31 lipca 2005r. od powierzchni 5973,53m2 licząc po 3,61-20782,20zł, - od pozostałych budynków w okresie od 1 czerwca do 30 czerwca 2005r., od powierzchni użytkowej 122,68m2 licząc po 5,50-56,20zł, - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. od wartości 7351,29zł w wysokości 2 % -14007zł. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. określono więc w kwocie 51522,40zł w tym: - odnośnie gruntów w kwocie 15931,70zł, - odnośnie budynków w kwocie 21583,70zł, - odnośnie budowli w kwocie 14007zł. Podatnik w ustawowym terminie złożył nieprawidłowe deklaracje na podatek od nieruchomości zarówno za 2004 jak i 2005r. W dziale D1 deklaracji nie uwzględniono wszystkich gruntów użytkowanych przez Szpital oraz wykazano nieprawidłowe informacje o zwolnieniach gruntów z opodatkowania. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę Powiatu [...] Szpital jest użytkownikiem następujących działek: - nr 1198/38 o pow. 2900 m2, - nr 1198/48 o pow. 1400 m2, - nr 1198/59 o pow. 27 689 m2, - nr 1885 o pow. 8000 m2, - nr 1886 o pow. 19 900 m2. Ostatecznie uznano, że działka 1198/38 jest drogą gminną i Szpital nie może od niej płacić podatku od nieruchomości. Odnośnie działki numer 1885 podatnik w dniu 15 czerwca 2004 r. złożył korektę deklaracji domagając się opodatkowania części tej działki podatkiem rolnym, jednakże nie pozwalał na to zapis w ewidencji gruntów i dopiero decyzja z dnia [...] grudnia 2004 r. zmieniająca klasyfikacje gruntów pozwoliła na opodatkowanie części tej działki o pow. 5100 m2 , co nastąpiło jednak od 2005 r. Natomiast pozostała część tej działki o pow. 2100 m2 została zwolniona z opodatkowania Uchwałą Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Odnośnie działki nr 1198/59 w części o pow. 40 m2 podatek opłacała Z. S.A. , od pozostałej części tej działki podatek opłacał Szpital, jednakże aktem notarialnym z dnia 12 października 2004 r. wyłączono ją całkowicie z użytkowania Szpitala, który począwszy od listopada 2004 r. nie płaci od niej podatku. Działka o nr 1886 podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zwolnieniu na podstawie art. 7 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych podlegają jedynie grunty które są wpisane do rejestru zabytków a także faktycznie zajęte pod budynkami: nr 2 o pow. 931 m2 , nr 5 o pow. 222 m2 i nr 6 o pow. 220 m2 oraz cześć gruntu pod budynkiem numer 12 o pow. 456 m2 - wielkość proporcjonalna do części powierzchni użytkowej budynku nie zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostała powierzchnia gruntów jako zajętych na prowadzenie tej działalności nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia pomimo wpisania do rejestru zabytków. Zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają również grunty pod drogami i pasami drogowymi o pow. 3 783 m2 w oparciu o art. 2 ust .3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, iż definicje gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a art. 2 ust. 2 tej ustawy określa jakie grunty nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W dziale D2 nie uwzględniono wszystkich powierzchni użytkowych budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. Nie podlegają opodatkowaniu budynki nr 2,5 i 6 o pow. użytkowej odpowiednio: 753,90 m2 , 149,43 m2 , 171,42 m2 oraz część budynku nr 12 o pow. 390,80 m2 z tytułu wpisania do rejestru zabytków. Nie można zwolnić z opodatkowania budynków nr 1,3 i 7 oraz pozostałej części budynku nr 12 pomimo wpisania do rejestru zabytków ponieważ zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek nr 17 o pow. użytkowej 30,28 m2 podlegał opodatkowaniu w 2004 ., po czym w 2005 r. został zwolniony z opodatkowania na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Nie podlegała opodatkowaniu w okresie od 1 stycznia do 29 lutego 2004 r. część budynku nr 10 o pow. 109,35 m2 z powodu remontu kapitalnego, natomiast już od 1 marca do 31 grudnia 2004 r. opodatkowaniu podlegał cały budynek nr 10 o pow. 163,26 m2 . Nie podlegają opodatkowaniu budynki gospodarcze służące wyłącznie działalności rolniczej, w ilości 5 sztuk o łącznej pow. użytkowej 62,90 m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ppkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dziale D3 deklaracji nie uwzględniono wartości wszystkich budowli użytkowanych przez Szpital. Opodatkowaniu nie podlegają budowle dróg o wartości 4 439,03 zł. na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także budowle związane z prowadzeniem działalności rolnej na podstawie art. 1a ust. 2 pkt. 1 tej ustawy oraz budowle związane z prowadzeniem zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków i rozprowadzania wody o wartości 176314,16zł na podstawie wyżej cyt. Uchwały Rady Gminy z dnia [...] października 2004r. Nie można było zaś wyłączyć z opodatkowania budowli kanalizacji deszczowej pomimo umiejscowienia jej w pasie drogowym, gdyż jest to obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a jego główną funkcją pozostaje odprowadzanie wody opadowej z terenu całego Szpitala. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż stosownie do art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej Ord. pod. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienia decyzji organu I instancji spełniają wszystkie wymogi określone przepisami prawa. Organ dokonał ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego subsumcji do obowiązującego prawa. Na obie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2006r. pełn. Szpitala wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się ich uchylenia oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skargach zarzucono, iż bezpodstawnie Wójt Gminy opodatkował pas drogowy, pozostawiając wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin bez rozpoznania, naruszając w ten sposób art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe oraz drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Definicję pasa drogowego określa art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086, ze zm.). Skarżący wskazywał w odwołaniu, iż kanalizacja deszczowa usytuowana w pasie drogowym służy również odprowadzaniu wody deszczowej z powierzchni drogi, wobec czego jest obiektem związanym z zabezpieczeniem ruchu. Zarzucono też, iż bezpodstawnie opodatkowano grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są one zwolnione z podatku od nieruchomości, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ale z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za związany z działalnością gospodarczą organ podatkowy uznał grunt wokół budynku nr 5, w którym znajdują się mieszkania służbowe wynajmowane na mocy umów sprzed wielu lat i dokonał zawyżenia zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe przyjęcie stawki podatkowej dla działki nr 1198/48 o pow. 1400m2 określając ją na 0,66zł/m2 zamiast 0,30zł/m2 . Organ podatkowy słusznie wyłączył z opodatkowania grunt o pow. 222m2 stanowiący powierzchnię zabudowy budynku nr 5, będący wycinkiem działki nr 1198/48, ale niesłusznie nie wyłączył z opodatkowania pozostałej części działki, w tym nawet terenu pod schodami. W efekcie w stosunku do tej samej działki organ podatkowy zastosował dwie różne stawki podatkowe, pomimo że jest ona wykorzystywana w ten sam sposób. Pomimo uznania zwolnienia z opodatkowania budynku nr 5 i zajętego przez niego gruntu z tytułu wpisania do rejestru zabytków, nie zwolniono z opodatkowania z tego samego tytułu budowli stanowiących infrastrukturę techniczną obsługującą budynek nr 5 w postaci sieci energetycznej, kanalizacyjnej, deszczowej i centralnego ogrzewania oraz ogrodzenia. Podobnie odnośnie budynku nr 4 organ podatkowy wyłączoną z powodu remontu część budynku o pow. 122,68m2 opodatkował podatkiem w stawce 5,50zł/m2 , gdy w czasie użytkowania Szpital płacił 3,61zł/m2 . Przy ustalaniu wysokości podatku organ powinien mieć na względzie budowle i grunty związane z wyłączonym z użytkowania budynkiem. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Pomimo zgłoszenia tak wielu zarzutów przez Szpital w odwołaniach na decyzje Wójta Gminy z dnia [...] października 2005r. i [...] września 2005r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie odniosło się do zarzutów, poprzestając na stwierdzeniu, że decyzje organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawy, zakończone decyzjami organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 230 i 233 § 2 Ord. pod., na skutek czego powinien zbadać zasadność zarzutów zgłoszonych w odwołaniach i odnieść się do nich. W efekcie decyzje organu odwoławczego, mając na względzie treść art. 235 Ord. pod. powinny również odpowiadać kryteriom z art. 210 § 4 Ord. pod. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, a takich wymogów nie spełniają. Orzecznictwo NSA utożsamia działalność usługową w zakresie świadczonych usług medycznych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie będących jednostką budżetową jako prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej jak i ustawy- Prawo o działalności gospodarczej-Uchwała Składu 5 Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FPK14/01. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnione są z podatku od nieruchomości grunty i budowle wpisane do rejestru zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższy przepis jednoznacznie przewiduje więc, że dany grunt może być w części zwolniony z podatku od nieruchomości z wyżej podanej przyczyny, a jednocześnie w pozostałej części opodatkowany tym podatkiem z powodu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymaga to więc fizycznego wydzielenia na gruncie części zwolnionej z opodatkowania i części opodatkowanej z powodu zajęcia pod działalność gospodarczą, czemu może służyć wizja lokalna, której przeprowadzenia domagał się podatnik w toku postępowania podatkowego, do którego to wniosku organ podatkowy formalnie nie odniósł się. Za taką interpretacją art. 7 ust 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przemawia również Komentarz Leonarda Etela-Podatek od nieruchomości, rolny leśny -Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 2003 r. strona 245. Zauważyć należy, że organ I instancji zajął jednoznaczne stanowisko w uzasadnieniu swych decyzji, i zarówno budynek nr 5 usytuowany na działce nr 1198/48 o pow. 1400 m2 , jak i przedmiotowa działka wpisane są do rejestru zabytków i w toku postępowania podatnik i organ I instancji zajmowały sprzeczne stanowisko odnośnie zajęcia przedmiotowej działki na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne jest więc wyjaśnienie, czy działka o nr 1198/48 istotnie zajęta jest na prowadzenie usługowej działalności medycznej przez S, a jeżeli tak to w jakiej części. Znamienne jest, iż organ podatkowy I instancji wyłączył z opodatkowania przedmiotowej działki jej część o pow. 222 m2 . Gdyby zaś okazało się, że dana budowla obsługuje tylko i wyłącznie budynek zwolniony z opodatkowania z powodu wpisu do rejestru zabytków, to logiczne jest aby ona również została zwolniona z opodatkowania. Natomiast w przypadku gdy dana budowla obsługiwałaby budynek zwolniony z opodatkowania oraz obiekt podlegający opodatkowaniu, zwolnienie z podatku takiej budowli wydaje się problematyczne, choćby z uwagi na trudności w określeniu w jakiej części służy jednemu obiektowi oraz w jakiej drugiemu. Jeżeli zaś budynek wyłączony jest z opodatkowania z powodu remontu w konkretnie określonej części, stanowiącej pewną powierzchnię w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to również grunt zajęty pod wyłączoną z opodatkowania część budynku ze względów technicznych, powinien być wyłączony z opodatkowania. Odnośnie natomiast wyłączenia z podatkowania części budowli aktualne pozostają dywagacje wyżej podniesione. W przypadku zaś budowli w postaci kanalizacji deszczowej usytuowanej zgodnie ze stanowiskiem skarżącego w pasie drogowym na którą to okoliczność jak sam podatnik podał w skardze- przedstawił mapę z uwzględnieniem dróg wewnętrznych Szpitala, pozostaje do wyjaśnienia jaki charakter ma droga w której pasie drogowym znajduje się kanalizacji deszczowa. Do zbadania pozostaje czy przedmiotowa droga ma charakter drogi publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ), które to drogi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art.2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też stanowi drogę wewnętrzną Szpitala. Z uwagi na powyższe, ponieważ dokonano naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, 187 § 1 Ord. pod. zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. określono, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.