I SA/Rz 307/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynagrodzenie adwokatowi M.B. – Kancelaria Adwokacka, za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu, w kwocie 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 (pięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych. I SA/Rz 307/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [....] lutego 2015r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 24 listopada 2014r. podatnik zwrócił się do Wójta Gminy [...] o umorzenie "podatku gruntowego w kwocie 508,00zł za 2014r.", uzasadniając wniosek brakiem środków finansowych na jego zapłatę. Do wniosku podatnik dołączył: rachunki za pobyt w Centrum Rehabilitacyjno-Uzdrowiskowym, fakturę VAT dokumentującą zakup leków, dowody spłaty rat kredytu. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014r. Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2014 rok w kwocie 508,00zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok. Dokonując oceny sytuacji podatnika na podstawie przedłożonych dokumentów organ uznał, że nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić mianem "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego". Organ I instancji ustalił, że podatnik, otrzymuje emeryturę w wysokości 1.100,00zł oraz zasiłek pielęgnacyjny z tytułu posiadania I grupy inwalidzkiej w kwocie 200zł oraz że nie korzystał on z żadnej form pomocy społecznej. Natomiast żona podatnika otrzymuje rentę w wysokości 800,00zł. Organ I instancji również wskazał, że podatnik otrzymał ulgę w postaci umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok w kwocie 974,00zł oraz I raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2014 rok w kwocie 254,00zł. Zdaniem tego organu, fakt otrzymania przez podatnika ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie oznacza, że zła przejściowo sytuacja finansowa podatnika uzasadniać ma każdorazowo stosowanie tej ulgi. Ponadto organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nie wystąpiły nadzwyczajne względy niezależne od podatnika, na które nie miał on wpływu. Od powyższej decyzji organu I instancji E. K. wniósł odwołanie, w którym podał, że ma 75 lat, jest osobą chorą, z orzeczoną I grupą inwalidzką. Podatnik podniósł, że nie ma środków finansowych na zapłatę podatku, gdyż emerytura w wysokości 1.100,00zł nie wystarcza na zakup leków oraz utrzymanie i na ten cel musiał zaciągnąć kredyty w banku. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749) - dalej: Ordynacja podatkowa, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może m. in. umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz rozłożyć zaległości podatkowe na raty. Odnosząc się do znaczenia pojęcia "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy wskazał, że pojęcia tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jest to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Trudna sytuacja finansowa może być "ważnym interesem podatnika", jednakże nie w każdym przypadku, gdyż każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie. O wystąpieniu "ważnego interesu podatnika" decydować może także np. wysokość podatku i fakt, czyjego zapłata mogłaby zagrozić egzystencji podatnika bądź jego rodziny. Organ II instancji podkreślił, że uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości i nie można z tego odstępstwa czynić normy i powszechnego środka pomocy. Wskazał także, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet wystąpienie ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego, nie skutkuje obowiązkiem wydania dla niego pozytywnej decyzji. Organ nie musi bowiem skorzystać ze swojego uprawnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ II instancji stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika nie jest dobra, jednakże uiszczenie podatku nie zagrozi egzystencji podatnika, gdyż osiąga on dochód (emeryturę), który pozwala na zapłatę tej zaległości. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w ostatnim czasie nie zaistniały żadne zdarzenia losowe, ani inne okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu podatnika", czy "interesu publicznego". W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał niezbędny materiał dowodowy i przeprowadził prawidłowe postępowanie, a w wydanej decyzji wyjaśnił przyczyny odmowy udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu II instancji, nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, w związku z czym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego E. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podnosząc, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest dla niego krzywdzące. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że zaskarżona decyzja jest niepełna i nie została poprzedzona zebraniem pełnego materiału dowodowego. Nie jest też decyzją uznaniową, lecz przeciwnie "odsączoną" od jakichkolwiek wartości humanitarnych. Dodał również, że skarżący poniósł straty spowodowane przez dziką zwierzynę oraz że uległa zniszczeniu zasiana przez niego pszenica. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych z tytułu II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie jednej z wyżej opisanych ulg, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek, a mianowicie: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". "Ważny interes podatnika" uzasadniający przyznanie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej rozpoznawany winien być przez pryzmat sytuacji ekonomicznej podatnika. Interes taki zachodzi, jeżeli zapłata zaległości podatkowej, zważywszy na tę sytuację jest niemożliwa lub jeśli zapłata zaległości postawiłaby podatnika w sytuacji zagrażającej egzystencji jego lub osób, które utrzymuje. Jest to zatem przesłanka związana bezpośrednio z sytuacją wnioskującego. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. W orzecznictwie wskazuje się, że ocena czy w danej sytuacji występuje "ważny interes podatnika", powinna uwzględniać kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. "Interes publiczny" zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo przy równoczesnej dbałości o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też, by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych z poszanowaniem zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i może być stosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Przesłanki te powinny być rozważone na podstawie wszystkich występujących w sprawie okoliczności faktycznych. W razie stwierdzenia, że jedna, bądź obydwie przesłanki występują, przepis art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uprawnia, a nie obliguje do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie są bowiem wydawane w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ może odmówić umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądowa kontrola rozstrzygnięć opartych na uznaniu ma charakter ograniczony i dotyczy prawidłowości postępowania organu, a nie etapu podejmowania decyzji tj. dokonanego przez organ wyboru sposobu załatwienia wniosku w przedmiocie umorzenia. Rozpoznając skargę na decyzję o charakterze uznaniowym Sąd bada w szczególności czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz czy organy podatkowe nie przekroczyły przyznanych im granic "uznania administracyjnego". Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. W niniejszym postępowaniu, skarżący domagał się umorzenia zaległości podatkowej powołując się na zły stan zdrowia i związaną z tym konieczność ponoszenia kosztów leczenia. Wskazywał również na trudną sytuację materialną. W tej sytuacji rzeczą organu było poczynić ustalenia odnośnie podnoszonych we wniosku okoliczności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 1999r. (sygn. akt SA/Sz 1753/98, LexPolonica nr 344942) "ważny interes podatnika", należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. W sytuacji zatem, gdy skarżący we wniosku o umorzenie zaległości podał, że jest inwalidą z orzeczoną I grupą inwalidzką oraz że ponosi koszty leczenia, na pokrycie których nie wystarczają mu środki z emerytury, organ miał obowiązek przeprowadzić w tym względzie postępowanie wyjaśniające. Tymczasem z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia jaka jest aktualna sytuacja zdrowotna skarżącego i jakiej wysokości koszty leczenia skarżący ponosi. Organ poprzestał wyłącznie na dowodach obrazujących sytuację materialną podatnika i dokonując jej oceny stwierdził, że jest ona zła, ale nie do tego stopnia by zapłata podatku zagroziła egzystencji podatnika. W ocenie Sądu, ustalając wysokość osiąganego przez skarżącego dochodu z tytułu emerytury oraz świadczenia pielęgnacyjnego należało odnieść tą kwotę do wydatków jakie skarżący ponosi na leczenie i utrzymanie. Dopiero taka analiza sytuacji życiowej podatnika, pozwoli na prawidłową ocenę, czy w niniejszej sprawie zachodzi "ważny interes podatnika". W zakresie sytuacji materialnej podatnika, należy wskazać, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu o stanie majątkowym podatnika wynika, że posiada on gospodarstwo rolne pow. 1,06 ha. Jednakże organ I instancji nie odniósł się do tej okoliczności oraz nie ustalił w szczególności, czy nieruchomość ta jest własnością podatnika. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zaniechano również ustaleń w zakresie zobowiązań kredytowych, na które powoływał się skarżący. Pomimo, że w orzecznictwie i doktrynie przyjęło się przyjmować, iż zobowiązania cywilno-prawne podatników nie mogą być realizowane kosztem obowiązku podatkowego, a fakt ich zaciągnięcia nie wpływa na ocenę zdolności płatniczych podatnika, to jednak nie jest właściwym przyjmowanie a’priori, że w każdej sytuacji, niezależnie od celu na jaki zaciągnięto zobowiązanie, ma ono mniejszą wagę aniżeli powszechny obowiązek podatkowy. Nie zawsze bowiem interes fiskalny Państwa przeważa nad interesem prywatnym. Nie można wymagać od podatnika realizowania obowiązku podatkowego kosztem życia, zdrowia czy też zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych. Zapobieżeniu takiej sytuacji służy właśnie instytucja umorzenia zaległości podatkowej, w ramach której organ winien skonfrontować wagę interesu publicznego z ważnym interesem strony. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym (wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r. II FSK 323/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt V SA/Wa 931/2008, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Interes publiczny to także zapobieganie sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto w niniejszej sprawie istotna jest również okoliczność, że w stosunku do skarżącego zastosowano ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej za 2013r. oraz I raty za 2014 rok łącznego zobowiązania pieniężnego. Jest to równoznaczne z uznaniem przez organ I instancji, że w stosunku do skarżącego wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tej ulgi podatkowej. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że sytuacja finansowa skarżącego uległa poprawie. W ocenie Sądu, postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które przesądziło o wyniku sprawy. Wobec tego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega uchyleniu. O niewykonywaniu uchylonych rozstrzygnięć Sąd orzekł po myśli art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 461). W ponownym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd zakresie oraz ponownego rozważenia sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącego pod kątem wystąpienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej.