I SA/Rz 309/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę - I SA/Rz 309/05 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...], na podstawie art. 165a, 216, 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 1995r., nr 8, poz. 60; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez J. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. w kwocie 20.492,00zł, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 23 grudnia 2004r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J.P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., przy czym z załączonego do wniosku wykazu wynikało, iż dotyczyło to: lutego, października, listopada i grudnia. Jako podstawę żądania wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] marca 2005r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2000r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r. nr [...] określająca za listopad 2000r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 84.505,00zł oraz określająca nadpłatę w tym podatku w kwocie 960,00zł. Na postanowienie wydane przez organ I instancji zażalenie wniósł J.P. poprzez pełnomocnika radcę prawnego. W ocenie organu odwoławczego zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo żądania stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, jeśli wykazał on w deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe, wyliczone w drodze samoobliczenia podatku, nienależne, bądź w kwocie wyższej od należnej i zadeklarowany podatek wpłacił (art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej). Jeśli natomiast doszło do weryfikacji samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, to wówczas zobowiązanie wynika z decyzji wydanej przez ten organ i dopóki taka decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę - uregulowanej w art. 74 Ordynacji podatkowej. Taka weryfikacja samoobliczenia miała miejsce w stosunku do rozliczenia przez J.P. podatku od towarów i usług za listopad 2000r. Opisana powyżej decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r. jest decyzją ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym. Zasada trwałości decyzji ostatecznych wynika z art. 128 Ordynacji podatkowej, a uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przez prawo. Stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby zaś do uchylenia skutków prawnych takiej decyzji, gdyż jest uzależnione od stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż określona w decyzji. Stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej, jeżeli istnieją przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2000r. jest fakt, że kwota zobowiązania za ten miesiąc wynika z decyzji organu podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J.P. poprzez pełnomocnika, przy czym skarga została tak sformułowana, że obejmuje wymienionego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ I instancji. Skarga zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 165 § 3 w zw. z art. 165a, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 171 § 1, art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, a alternatywnie o: 2) uchylenie zaskarżonych postanowień. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według spisu kosztów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w istocie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za listopad 2000r. zostało wszczęte i przeprowadzone, albowiem zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, chyba że zgodnie z art. 165a postępowanie nie może być wszczęte, co należy stwierdzić postanowieniem. Natomiast w przedmiotowej sprawie, mimo iż organowi podatkowemu I instancji znany był fakt, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. zostało określone ostateczną decyzją, postępowanie było prowadzone od dnia 23 grudnia 2004r. (data złożenia podania) do dnia wydania zaskarżonego postanowienie tj. [...] marca 2005r. W takiej sytuacji postępowanie w tej części, co najwyżej, należało umorzyć. Przede wszystkim autor skargi podniósł jednak, że podatnik we wniosku z dnia 22 grudnia 2004r. ogólnikowo zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., z tym jednak niewątpliwie, że wniosek ten w części dotyczącej nadpłaty za listopad znajdował uzasadnienie w treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisów tych podatnik we wniosku nie przytoczył, bo żadne przepisy prawa takiego obowiązku na niego nie nakładały. Nie sprecyzował w jakim trybie postępowanie ma być zrealizowane. Wniosek odpowiadał wymogom określonym w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyby organ podatkowy uznał, że wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, winien był wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków, a czego nie uczynił. Autor skargi zauważył, że należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż zawarte w ostatecznej decyzji rozstrzygnięcie obowiązuje dopóty, dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidywanym przez prawo trybie nadzwyczajnym. Podatnik dostatecznie określił te żądania, a rzeczą organu było doprowadzenie do pozytywnej realizacji tego wniosku, przy uwzględnieniu stosownego trybu. Takie obowiązki na organ nakładają przepisy art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ podatkowy udzieli stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień dla zrealizowania jego ustawowo i konstytucyjnie gwarantowanego prawa do odzyskania nadpłaconego podatku. Tymczasem organy podatkowe stanęły wyłącznie na straży interesu fiskalnego państwa, czym naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego oraz konstytucyjnie określone kanony państwa prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był, zgodnie z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzeć merytorycznie sprawę i zawiadomić podatnika, że powinien wnieść odrębne podanie do Izby Skarbowej , która jest właściwa w sprawie o wznowienie postępowania, gdyż w przedmiocie podatku za listopad 2000r. wydała decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się naruszenia przepisów o właściwości (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej) ze skutkiem w postaci nieważności postanowienia (art. 247 § 1 pkt 1). W takim przypadku nieważnością dotknięte jest również zaskarżone postanowienie organu II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a dodatkowo wyjaśnił, że w związku ze złożeniem jednego wniosku w kilku sprawach, w jednej dacie, postępowanie wyjaśniające toczyło się odnośnie pozostałych okresów podatkowych, celem ustalenia czy strona realizowała długofalowe programy inwestycyjne na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych (a to w związku z powołanym we wniosku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego). Odzwierciedleniem tego postępowania są odrębne akta sprawy, w której wydano decyzję merytoryczną. Odmowa wszczęcia postępowania jest instytucją prawną wprowadzoną do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Wg uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy 414 – strona internetowa Sejmu) obowiązujący przepis art. 208 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a więc kończącego postępowanie, które zostało wszczęte np. na żądanie strony lecz stało się bezprzedmiotowe. Przepis proponowany w projekcie miałby mieć natomiast zastosowanie w przypadkach, gdy samo żądanie wszczęcia postępowania jest bezprzedmiotowe w chwili jego wniesienia. W efekcie tej zmiany ustawodawca rozróżnił tzw. bezprzedmiotowość pierwotną od bezprzedmiotowości wtórnej, powstałej w trakcie toczącego się postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć – odnosząc się do redakcji skargi, że skarga ta została wniesiona – jeśli wziąć pod uwagę tylko zawarte w niej sformułowania w części wstępnej – na dwa postanowienia: a) postanowienie ostateczne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i b) postanowienie wydane przez organ I instancji. Mając na uwadze jednak treść uzasadnienia skargi, a przede wszystkim treść przepisu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), stosownie do którego skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosił prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich, to niewątpliwie należało uznać, że skarga została wniesiona na postanowienia ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001r., zaś autor skargi domagając się wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy takiego żądania upatrywał w art. 135 p.p.s.a., stosownie do którego Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W konsekwencji należało więc uznać, że skarga została wniesiona na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, co jednocześnie wiąże się z brakiem konieczności odrzucenia skargi na postanowienie wydane przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd, nie podzielając tych zarzutów, podaje że, o ile wniosek z dnia 22 grudnia 2004r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego – 23 grudnia 2004r.) był sporządzony osobiście przez podatnika (w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej omyłkowo – karta 3 odpowiedzi – podaje, że w dniu złożenia tego wniosku podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika), to zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji zostało sporządzone i wniesione przez pełnomocnika skarżącego – radcę prawnego (Kancelaria Prawa Gospodarczego), a więc profesjonalnego pełnomocnika. Oczywistym więc jest, że standardy stawiane wobec takiego pełnomocnika są znacznie wyższe niż stawiane podatnikowi występującemu bez profesjonalnego pełnomocnika, i to również odnosi się do pism procesowych wnoszonych przez takiego pełnomocnika. We wspomnianym zażaleniu zarzucono naruszenie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej i wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia celem przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podniesiono w uzasadnieniu zażalenia, że wniosek podatnika nie dotyczył wszczęcia postępowania o określenie zobowiązania podatkowego, bo to już było określone, ale o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, a to już jest zupełnie inne postępowanie, znajdujące podstawę w szczegółowych przepisach Ordynacji podatkowej. Dodać również należy, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zamieszczono pouczenie, że zażalenie, zgodnie z art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w powyżej opisanym zażaleniu, profesjonalny pełnomocnik podatnika nie kwestionował właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie sugerował nawet konieczności wszczęcia trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania. W tej sytuacji zarzucanie w skardze, iż organ do którego skierowano wniosek z 22 grudnia 2004r. był niewłaściwy w sprawie i winien dokonać takiej oceny tego wniosku, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, aby pouczyć podatnika o stosownym trybie, jest prawnie nieskuteczne. Wymaga podkreślenia, że zasady prowadzonego postępowania – na podstawie Ordynacji podatkowej – nakładają na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), organy są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2), i podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), ale jednocześnie organy podatkowe nie mogą ingerować w treść żądań i "decyzji procesowych" podejmowanych przez strony, w sytuacji gdy te występują w sprawie poprzez profesjonalnego pełnomocnika (bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy jest, że profesjonalny pełnomocnik pojawił się na etapie wniesienia zażalenia na postanowienie wydane przez organ I instancji, jeśli weźmie się pod uwagę charakter postępowania przed organem II instancji – prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej). Taka ingerencja byłaby naruszeniem zasady, że to jednak podatnik – działający poprzez profesjonalnego pełnomocnika – kształtuje treść żądań i podejmowanych czynności w postępowaniu. W ocenie Sądu – wbrew zarzutom skargi nie dopuszczono się naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 171 § 1 tej ustawy, a także art. 240 § 1 pkt 8, 243 § 1, 245 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; również art. 190 § 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie naruszono również przepisów art. 165 § 3 i art. 165a Ordynacji podatkowej. Art. 165a Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Do przyczyn, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte należy zaliczyć sytuację, że w sprawie zapadła już decyzja ostateczna, którą związane są strony (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski i Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003" Unimex Oficyna Wydawnicza str. 571). Z treści przepisu art. 165a § 1 wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania m.in. w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn niż ta przyczyna, że żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, postępowanie nie może być wszczęte. Natomiast treść przepisu art. 208 § 1 Ordynacji stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wykładni tych przepisów, ich rozróżnienia jest zasadne i skoro funkcjonowała w chwili rozstrzygania sprawy w obrocie ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania podatku VAT za listopad 2000r., to istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż była to przyczyna z powodu której postępowanie nie mogło być wszczęte. Mając na uwadze powyższe – Sąd skargę oddalił (art. 151 p.p.s.a.).