I SA/Rz 31/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. spraw ze skarg A.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia: – [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Avensis, – [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes C 320 1) oddala skargi, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego A.P. zwrot kwoty 60 (sześćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skarg A. P. (dalej określanego także jako "podatnik") były decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: 1. z [...] października 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], 2. z [...] listopada 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] września 2019 r. nr [...]. którymi określono podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów Toyota Avensis (2006 r. prod., poj. silnika 2.2 l) w kwocie 3.978 zł oraz Mercedes C320 (2001 r. prod., poj. silnika 3.2 l) w kwocie 2.359 zł. Z decyzji wynikało, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo we Włoszech ww. samochody i złożył uproszczone deklaracje akcyzowe. W przypadku samochodu Toyota podstawę opodatkowania określił na 12.497 zł, stawkę podatku 18,6 %, podatek akcyzowy w kwocie 2.324 zł. W przypadku samochodu Mercedes podstawę opodatkowania określił na 3.780 zł, stawkę podatku 18,6 %, podatek akcyzowy w kwocie 703 zł. W obu przypadkach organ I instancji stwierdził, że wykazana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów. Podatnik nie wyraził zgody na zmianę jej wysokości i nie wskazał przyczyn uzasadniających podane przez niego wartości. Wobec tego wszczęto postępowania podatkowe. Organ powołał się przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8, 9, 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) dalej powoływanej w skrócie "u.p.a.", zgodnie z którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, ale jeżeli wartość ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, to organ wzywa podatnika do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany lub niewskazania przyczyn, wysokość podstawy opodatkowania określa organ. Średnią wartość ustala się na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu, notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku samochodu Toyota organ podał, że średnia cena podobnego modelu wynosiła 21.388 zł netto (30.700 zł brutto) i względem zadeklarowanej była o 42% wyższa (wyceny dokonano na podstawie danych katalogu Info-Expert z 17 kwietnia 2014 r.). Samochód sprzedano 16 kwietnia 2014 r. za 22.900 zł. Podatek akcyzowy powinien zatem wynieść 3.978 zł, podczas gdy podatnik uregulował kwotę 2.324 zł; zaległość podatkowa wynosi 1.654 zł. W przypadku samochodu Mercedes organ podał, że średnia cena podobnego modelu wynosiła 12.682 zł netto (18.500 zł brutto) i względem zadeklarowanej była wyższa o 70 % (wyceny dokonano na podstawie danych katalogu Info-Expert z 12 września 2014 r.). Samochód sprowadzono do kraju 4 września, a sprzedano 11 września 2014 r. za 14.000 zł. Podatek akcyzowy powinien zatem wynieść 2.359 zł, podczas gdy podatnik uregulował kwotę 703 zł; zaległość podatkowa wynosi 1.656 zł. Pomimo wezwań podatnik nie przedstawił dowodów uzasadniających przyczyny podanej wartości pojazdów. M.in. odmówił udostępnienia pojazdów w celu dokonania oględzin. Nie przedłożono dokumentów związanych z zakupem i ich stanem technicznym, a z informacji uzyskanych od nabywców samochodów wynikało, że były one sprawne technicznie; przeszły również pozytywnie badania techniczne. W odwołaniach podatnik zarzucił naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8-13 u.p.a. poprzez określenie wartości pojazdów na podstawie danych z katalogu Info-Expert bez ustalenia, czy ceny w nich podane były cenami, które w rzeczywistości płacono za samochody. Ustalenia wartości pojazdów dokonano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w oderwaniu od cen na rynku włoskim, na którym dokonano nabycia pojazdów. Nie uwzględniono także uszkodzeń pojazdu (nie tyle stanu technicznego, co wizualnego) i nie wyjaśniono, czy samochody uwzględnione w porównaniach miały podobne defekty. Nie wyjaśniono, w jakich okolicznościach nabyto pojazdy, a dokonano tego w autoryzowanych salonach i w ramach prowadzanej działalności gospodarczej. Pominięto faktury nabycia. Przyjęta przez organy wycena samochodów wskazuje, że musiałby ponieść na tych transakcjach szkodę (stratę), podczas gdy sprowadzanie samochodów z Włoch jest (było) opłacalne. Kierowanie się tylko danymi z rynku polskiego było nieprawidłowe, ponieważ ceny samochodów w zachodniej Europie są znacznie niższe. Dodatkowo, w przypadku samochodu Mercedes, był to samochód stary, który na rynku włoskim nadawał się do zezłomowania. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy uznając, że wydano je zgodnie z prawem. W przekonaniu organu odwoławczego, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie naruszono powołanych w odwołaniach przepisów i zasadnie ustaleń dokonano na podstawie danych zawartych w elektronicznym katalogu Info-Expert. Organy nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego pod kątem badania zasadności stanowiska podatnika, skoro sam nie dostarczył dowodów potwierdzających stawiane tezy. W skargach, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucono naruszenie: 1) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania oraz niepodjęcie, wbrew obowiązkowi, wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu, a także niedopuszczenie dowodu przedstawionego w toku postępowania, 2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu i odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie ustalenia ceny nabytego pojazdu w oparciu o dane pochodzące z rynku włoskiego, na którym nabyto pojazd oraz niedołączenie jako dowodu w sprawie stron z katalogu włoskiego, zawierających ceny samochodów oferowanych osobom zawodowo zajmujących się handlem pojazdami, a także dowodu przelewu i faktury nabycia pojazdu, oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o dowody pochodzące z rynku polskiego, 3) art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej w wyniku niedopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niezebrania całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w sprawie ustalenia ceny w oparciu o rynek włoski, na którym dokonano nabycia, odmowę dołączenia jako dowodu stron z katalogu zawierającego ceny samochodów na rynku włoskim oferowanych osobom zawodowo zajmujących się handlem pojazdami, z których wynikało, jaką wartość w spornym okresie miały nabyte przez niego pojazdy, powierzchowną analizę zgromadzonych dowodów, pominięcie faktur dokumentujących nabycie pojazdów, przelewów środków tytułem zapłaty, pominięcie faktu uszkodzeń oraz dużego przebiegu, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie tylko części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem stron z katalogu pochodzącego z rynku włoskiego, pominięcie faktur i przelewów potwierdzających deklarowaną wartość nabycia pojazdów, a także zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, 5) art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-13 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie oraz określenie wartości pojazdu w oparciu o elektroniczną bazę danych katalogu Info-Ekspert, z pominięciem dokumentów potwierdzających wartość nabytych pojazdów. W uzasadnieniu skarg podkreślono, że nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących dowodów co do ceny pojazdu nie zwalniało organów z obowiązku zgromadzenia dowodów potwierdzających zastosowaną przez podatnika metodę wyceny. Nie wykazały, że zadeklarowana cena zacznie odbiegała od średniej rynkowej. Nie uwzględniły stanu pojazdów, ich przebiegu, rynku nabycia, nie podważyły faktur nabycia. Niemożliwe jest, aby mógł nabyć samochód Toyota za cenę ustaloną przez organ, ponieważ nie zarobiłby na tej transakcji. Według danych z katalogu włoskiego cena takiego samochodu wahała się od 2.000 do 3.000 Euro. Biorąc zaś pod uwagę wiek Mercedesa, na rynku włoskim samochód ten nadawał się do zezłomowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Nie było w kontrolowanych sprawach sporne, że podatnik nabył rzeczone samochody osobowe (CN 8703), złożył wymagane deklaracje o określonej treści co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego, obliczonego według prawidłowej stawki (18,6 %). Strony pozostawały rozbieżne co do wyceny samochodów (wysokości podstawy opodatkowania). Organy uznały, że określone przez podatnika ceny nabycia znacznie odbiegały od średniej wartości rynkowej takich samochodów, a podatnik nie wskazał powodów takiego stanu rzeczy. Podatnik twierdził z kolei, że wycena organów nie uwzględniła m.in. profesjonalnego charakteru nabycia (handlowania samochodami i innych cen towarów handlowych, niż w obrocie między podmiotami prywatnymi), cen na rynku nabycia (Włochy, jako kraju zamożniejszego), uszkodzeń pojazdów wpływających na cenę (nie wypływających na stan techniczny, ponieważ ten nie był podważany). W zaistniałym sporze rację przyznać należało organom podatkowym. W sposób racjonalny, poddający się weryfikacji i znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wyjaśniły różnice w cenach samochodów, zadeklarowanych przez podatnika oraz średniej wartości, wyliczonej w toku postępowania. Podane przez organ wartości spełniają kryterium "znaczności", o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik nie przedstawił zaś racjonalnych argumentów, a tym bardziej dowodów, które uzasadniłyby aż tak istotną różnicę w zadeklarowanej cenie samochodu, w tym odnoszące się do podkreślanych w odwołaniach i skargach stanu wizualnego pojazdów (nie technicznego, ponieważ ten nie był kwestionowany). W przypadku samochodu Toyota chodziło o odstępstwo przekraczające 40 %, a w przypadku Mercedesa wynoszące 70 %. Podatnik nie odwołał się do konkretnych faktów, a jedynie do ogólnych warunków obrotu samochodami na zagranicznych rynkach w innych krajach UE. W zasadzie jego inicjatywa dowodowa pozostała bierna pomimo, że sam powinien być najlepiej zorientowany w okolicznościach nabycia samochodów, zwłaszcza jeżeli uwzględnić zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności w zakresie handlu samochodami. Uniemożliwił więc organom przeprowadzenie wstępnej oceny przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wartość pojazdów znacznie odbiegającą od wartości rynkowej (ceny średniej). Trudno też postawiać organom skuteczny zarzut braku oceny uszkodzeń pojazdów przyjętych do analizy z nabytymi przez podatnika, skoro nie udostępniono ich do oględzin i nie przedstawiono innych dowodów (np. zdjęć z daty nabycia), które ukazywałyby jakieś defekty samochodów bądź dowodów poniesionych wydatków na ich naprawę. Organowi udało się natomiast ustalić, że były to pojazdy sprawne technicznie, zaś podatnik nie wykazał, że po nabyciu podejmował względem nich jakieś czynności naprawcze czy kosmetyczne, które zwiększyły ich wartość rynkową. Przebieg pojazdów nie był na tyle duży, aby w istotny sposób mógł zaważyć na cenie pojazdu poprzez jej obniżenie. Z przepisów art. 104 u.p.a. wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo stanowić powinna kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Proces weryfikacji przez organy podatkowe podstawy opodatkowania przebiega dwuetapowo. W razie powzięcia wątpliwości co do wartości podatnik jest obowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie danej kwoty. Na tym etapie inicjatywa dowodowa należy do podatnika, ponieważ to on powinien przedstawić organom argumenty (okoliczności) uzasadniające podaną kwotę, a organ powinien ocenić je pod kątem wiarygodności i zasadności. Jeżeli w tym etapie nie zostanie wyjaśniona zadeklarowana przez podatnika wartość, organ obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że pomimo wezwania podatnik nie wykazał przyczyn uzasadniających zadeklarowaną cenę nabycia pojazdów, która znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Fakt nabycia za granicą RP samochodu po niższej cenie, niż średnia w kraju, jest możliwy, ale wymaga od nabywcy wskazania poddających się weryfikacji powodów takiego stanu rzeczy. Ciężar wykazania tych okoliczności ciąży z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a. na podatniku, będącym osobą posiadającą najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. W tym zakresie podatnik nie podjął jednak z organem współpracy, przez co ustalanie okoliczności faktycznych pozostawiono w pełnym zakresie organowi. Ten w ramach dostępnych środków dowodowych (których katalog nie jest w postępowaniu podatkowym zamknięty, por. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) ustalił średnie wartości podobnych pojazdów na podstawie danych z katalogu Info-Expert, co było dopuszczalne. Obliczone wartości wykazały, że kwoty zadeklarowane przez podatnika znacznie odbiegały od ustalonej średniej, a podatnik nie wyjaśnił w przekonujący sposób, dlaczego tak było (na wstępnym etapie weryfikacji w ogóle nie odniósł się do pytań organu). To zaś stanowiło dostateczną podstawę faktyczną wydania decyzji wymiarowych na zasadach określonych w art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. Wobec niewskazania przez podatnika przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo ceny od średniej wartości samochodu, organ był uprawniony do samodzielnego określenia podstawy opodatkowania. To, że ostatecznie ustalił ją w kwocie zbliżonej do ceny sprzedaży samochodu (w przypadku samochodu Toyota kwota brutto była wyższa od ceny ujętej na fakturze sprzedaży) nie świadczy o wadliwości decyzji wymiarowej, ponieważ organ przyjął podstawę opodatkowania w wysokości średniej ceny takiego rodzaju samochodów notowanej na rynku krajowym odnośnie samochodu zarejestrowanego już w kraju, jak tego wymagał art. 104 ust. 11 u.p.a. Powołany przepis, jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie uwzględnia korekty o tzw. współczynnik zbywalności czy wynikający z profesjonalnego charakteru nabycia lub innego rodzaju korzyść wynikającą z negocjacji cenowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2019 r. sygn. I GSK 309/17;z 27 lutego 2019 r. sygn. I GSK 9/17; opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wartość, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., nie musi nawiązywać do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest (był) zapłacić za pojazd (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Organ obowiązany był zastosować się do dyspozycji przepisu ustawy określającego definicję podjęcia średniej wartości, które jest/może być inną od tej, która została zapłacona przez nabywcę. Stąd dane dotyczące cen pojazdów na rynku włoskim, które miały wynikać z przedłożonych kserokopii włoskiego katalogu wyceny samochodów, zasadnie nie zostały przez organy uwzględnione przy wycenie pojazdów, skoro przepisy jednoznacznie stanowiły, że oceny należy/należało dokonywać odnośnie cen notowanych na rynku krajowym (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Jest też zrozumiałe, że zadeklarowana przez podatnika cena nie mogła być elementem kalkulacyjnym wyceny organu podatkowego, ponieważ została ona przez ten organ zakwestionowana. W świetle powyższego, wobec niestwierdzenia podstaw określonych w art. 145 P.p.s.a., skargi jako bezzasadne oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 60 zł (wpis w sprawie I SA/Rz 31/20) orzeczono na podstawie art. 225 P.p.s.a.