I SA/Rz 313/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOD.4104.3.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję, Przedmiotem skargi J. M. (podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2023 r. 1801-IOD.4104.3.2023 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 grudnia 2022 r., 1803-SPM.4104.198.2022, ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w uzasadnieniu decyzji z 13 grudnia 2022 r. podał, że postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział I Cywilny, Sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po J1M s. [...] zmarłym dnia [...] 2018 r. na podstawie ustawy nabył m. in. syn J. M. w udziale 3/16 części. Orzeczenie uprawomocniło się z dniem 31 maja 2019 r. W dniu 3 czerwca 2022 r. podatnik złożył do organu I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym J1M na formularzu SD-Z2. W zgłoszeniu tym wskazał: datę nabycia: 9 maja 2019, datę powstania obowiązku podatkowego: 9 grudnia 2021 oraz, że w ramach spadkobrania po zmarłym nabył następujące rzeczy lub prawa majątkowe w udziale 3/16 części: – samochód osobowy marki RENAULT o nr rejestracyjnych [...], rok produkcji 1998, – działka nr [...] obręb [...] pow. 0,0269 ha oraz nieruchomość, – działka nr [...] obręb [...] pow. 0,3418 ha, – działka nr [...] obręb [...] pow. 0,4386 ha, – działka nr [...] obręb [...] pow. 0,0302 ha, – garaż [...], – garaż [...], – lokata Santander Bank: umowa nr [...]. W dniu 29.06.2022 r. Podatnik złożył pismo w którym zwrócił się z prośbą o "pozytywne rozpoznanie zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych do spadku po zmarłym J1M, poprzez wydanie decyzji stwierdzającej, że aktualne przedłożenie oświadczeń następuje przy zachowaniu 6 miesięcznego terminu opisanego w hipotezie normy prawnej zawartej w ust. 2 art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn". Wskazał również, "że fakty i wszelkie okoliczności przytoczone w piśmie uprawdopodobniają, że dokonane zgłoszenie w drugim terminie jest uzasadnione, bowiem nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie uczestników postępowania spadkowego, lecz po stronie Sądu Rejonowego w [...]". Organ I instancji wskazał, że według skarżącego złożone w dniu 3 czerwca 2022 r. zgłoszenie spadku na formularzy SD-Z2 nastąpiło z zachowaniem normy prawnej zawartej w ust. 2 art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej u.p.s.d.), gdyż o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym dowiedział się w dniu 9 grudnia 2021 r., a wiec zgłoszenia dokonał przed upływem 6 miesięcznego terminu od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Postanowieniem z dniu 2 sierpnia 2022 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn należnego od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym J1M. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że po zmarłym J1M, pozostały składniki masy spadkowej położone w [...], o następujących wartościach rynkowych: – udział 1/2 w działce nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej - o wartości [...] zł; – udział 1/2 w udziale 34/3566 w działce nr [...], zabudowanej garażem w zabudowie szeregowej - [...] zł; – działka nr [...], zabudowana garażem w zabudowie szeregowej wraz z udziałem 1/13 części w działce nr [...] - [...] zł; – udział 1/6 w działce nr [...] - [...] zł; – udział 1/6 w działce nr [...] - [...] zł; – udział 1/6 w działce nr [...] - [...] zł; – udział 1/2 w Renault Megane - [...] zł; – 1/2 część środków pieniężnych zgromadzonych w Santander Consumer Bank w kwocie [...] zł. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że wartość nabytego przez Podatnika udziału w spadku po zmarłym wynoszącego 3/16 części stanowi kwota [...] zł. Wyliczenie należnego podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia przedstawia się następująco: – podstawa opodatkowania - [...] zł, – kwota wolna - [...] zł, – nadwyżka ponad kwotę wolną podlegająca opodatkowaniu — [...] zł ([...] - [...]), – podatek - [...] zł ([...]). W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że: – nabycie udziału w spadku nastąpiło [...] 2018 r. (data śmierci spadkodawcy),\ – stwierdzono je postanowieniem Sądu, które uprawomocniło się z dniem 31 maja 2019 r.; nie ulega wątpliwości, że z tą datą powstał obowiązek podatkowy; – za pismem wyjaśniającym z 27 maja 2022 r. (wpływ do US w [...] 3.06.2022 r.) skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2; pismo zostało uzupełnione przez skarżącego o podpis - wpływ do US w [...] 29 czerwca 2022 r.; – nabycia tego podatnik nie zgłaszał wcześniej. DIAS uznał, że uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego miesięczny termin do złożenia zeznania upływał 30 czerwca 2019 r., a sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia dla skorzystania ze zwolnienia – 30 listopada 2019 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w spadku po J1M - w kwocie [...] zł, na podstawie dokumentów zgormadzonych w toku postępowania, według wyliczenia: – wartość udziału w spadku - [...] zł, – podstawa opodatkowania - [...] zł, – kwota wolna/l grupa - [...] zł, – nadwyżka ponad kwotę wolną - [...] zł, – podatek [...] zł (według skali z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy). Według DIAS przepisy ustawy zastosowane do ustalenia podatku (w szczególności art. 6 ust. 4 zd. 1 i art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d.) są oczywiste co do treści i w zakresie skutków podatkowych. Nie ma w związku z tym zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości do co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ani do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zmiany decyzji organu I instancji); rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza prawa. Przedstawione przez podatnika argumenty są bezzasadne i pozostają bez wpływu na wynik sprawy, a poczynione ustalenia dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zasadnym było więc utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), w związku z tym orzeczono jak w sentencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący wniósł o całkowite uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 kwietnia 2023 r., znak sprawy: 1801- I0D.4104.3.2023, przekazanie do ponownego rozpoznania w celu stwierdzenia, że skarżący nie podlega podatkowi od spadku po zmarłym ojcu J1M, albo inne korzystne dla skarżącego orzeczenie oraz o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania. W skardze na decyzję zarzucono naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, m.in., że w myśl interpretacji przepisów dokonanych przez DIAS niemożliwe jest zastosowanie powołanego przepisu oraz, że wbrew twierdzeniu organu ll instancji skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia zeznania SD-Z2. Wskazał, że skoro "profesjonalny sprzęt audio-video, nie był w stanie utrwalić wygłaszanych, przez Sędziego prowadzącego, do oddalonego o 5-10 cm mikrofonu, wypowiedzi, to czy zgromadzeni na sali uczestnicy postępowania byli w stanie to usłyszeć? Skoro treść ogłoszonego orzeczenia w ogóle nie dotarła do jego adresatów, to nie sposób jest twierdzić, że w obrocie prawnym, takie orzeczenie zaistniało". Skarżący również podniósł, że "grupowe" niedopełnienie obowiązku nie może być przypadkiem i to również uprawdopodabnia brak winy w przekroczeniu terminu. Wskazał także na brak w aktach sprawy postanowienia z 9 maja 2019 r., sygn. akt I [...]. Końcowo stwierdził, że na sytuacji zaważył również fakt strachu przed covid-19, skutkujący ograniczeniem ,,w kontaktach urzędnik-petent od 2018 r. do dnia dzisiejszego". W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje, gdy kontrola ta wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie ma wątpliwości co do tego, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), a prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (art. 922 § 1 k.c.). Nie budzi też wątpliwości, że orzeczenie stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Opodatkowanie nabycia w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych ukształtowano jednak w oparciu o inne zdarzenia prawne. Przede wszystkim obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje nie z chwilą otwarcia spadku, lecz z chwilą jego przyjęcia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), względnie - w przypadku niezgłoszenia nabycia - z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie lub uprawomocnienia się stwierdzającego to nabycie orzeczenia sądu, albo z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z kolei skorzystanie ze zwolnienia od podatku nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę) uzależnione jest od zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu po upływie tego terminu - gdy zgłosi nabycie w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu i uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.). Skoro ustawodawca ustalił, że dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku rozpoczyna bieg terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to obowiązkiem organów w pierwszej kolejności jest ustalenie tej daty. W rozpoznawanej sprawie organ podał, że postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział I Cywilny, Sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po J1M s. [...] zmarłym dnia [...] 2018 r. na podstawie ustawy nabył m. in. syn JM w udziale 3/16 części. Zaś postanowienie stało się prawomocne z dniem 31 maja 2019 r. W tym miejscu zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest dowodu dającego podstawę do takich ustaleń albowiem w akta spawy nie ma odpisu powołanego wyżej postanowienia. W ocenie Sądu, organ podatkowy ustaleń dotyczących daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycie spadku może dokonać na podstawie odpisu takiego postanowienia zaopatrzonego w klauzule prawomocności przez sąd, który wydał to postanowienie. Dlatego wskazany brak nie daje możliwości oceny prawidłowości ustaleń organu, co do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycie spadku po J1M, a zatem i prawidłowości obciążenia skarżącego obowiązkiem uiszczenia podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości ustalonej decyzją organu. Powyższe uchybienie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec stwierdzonego istotnego uchybienia przepisom postępowania, za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł w jak w sentencji.