I SA/Rz 318/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu wniosku T. i L.L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ujawnił, iż podatnik T.L. prowadził w okresie od marca 2001 do lutego 2002r. własną działalność gospodarczą pod nazwą "A" firma usługowa. W okresie prowadzonej działalności wykonywał usługi polegające na pomiarze szczelności i badaniu instalacji gazowych, z czego osiągnął przychód w łącznej kwocie 162 702 zł. Ponadto obaj podatnicy w latach 2001-2002 osiągali przychody ze stosunku pracy oraz umów o dzieło bądź zlecenia. 30 grudnia 2003r. Sąd Rejonowy wyrokiem w sprawie [...] skazał T.L. za przestępstwo poświadczenia nieprawdy i przywłaszczenia mienia znacznej wartości na szkodę pracodawcy "B" w K. popełnione w warunkach czynu ciągłego w okresie od 29 marca 2001r. do 15 lutego 2002r. W postępowaniu karnym wykazano, iż w podanym okresie podatnik będąc zatrudnionym w "B" w K. jako kierownik Oddziału przy wykorzystaniu sprzętu i materiałów spółki a także z wykorzystaniem pracy podległych mu pracowników tejże spółki, uzyskiwał zlecenia oraz wykonywał usługi pomiarowe dla podmiotów zewnętrznych. Po ich wykonaniu wystawiał faktury w których jako sprzedającego podawał prowadzoną osobiście firmę usługową "A" i pobierał wynagrodzenie za wykonane usługi na konto tejże firmy. Sąd obok kary orzekł wobec skazanego obowiązek częściowego naprawienia szkody poprzez zapłatę kwoty 100 000 zł. na rzecz poszkodowanego pracodawcy w terminie roku od uprawomocnienia się orzeczenia. W uzasadnieniu wyroku sąd wyraził przekonanie, iż skazanemu przysługiwać będzie prawo do domagania się od Skarbu Państwa zwrotu nadpłaconego podatku od nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób naprawienia pozostałej części szkody strony ustaliły na drodze cywilnej. W dniu 4 maja 2005 r. T. i L. małż. L. zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za lata 2001 -2002. Uzasadniając decyzję odmowną Naczelnik Urzędu Skarbowego argumentował, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą osiągnął rzeczywiste dochody podlegające opodatkowaniu które sukcesywnie pożytkował, a świadczone przez podatnika usługi mogły być przedmiotem ważnej umowy a zatem cały dochód podlega opodatkowaniu i nie jest możliwe stwierdzenie jakiekolwiek nadpłaty. Zwrot uzyskanego na skutek przestępstwa przychodu, jest odszkodowaniem i nie rodzi obowiązku podatkowego dla "B" a wyrok w sprawie karnej nie modyfikuje wcześniej powstałego obowiązku podatkowego i nie wpływa na jego istnienie. Wniosek podatników nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W odwołaniu na powyższą decyzję podatnik zakwestionował zasadność opodatkowania prowadzonej przez niego działalności, gdyż jak twierdzi opodatkowane usługi wykonane zostały fikcyjnie, sprzecznie z prawem a uzyskany przychód, zgodnie z wyrokiem sądu oraz ugodą sądowa, ma zostać w całości zwrócony pokrzywdzonemu a zatem niesłuszne jest jego opodatkowywanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2006r. ([...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje uzasadniając, iż jakkolwiek osiąganie przez T.L. przychodów, w trakcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kosztem firmy "B" w K., było niezgodne z prawem, to jednak same usługi świadczone przez podatnika mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)-zwanej dalej u.p.d.f., a opodatkowane ich znajduje podstawę prawną. Organ wywiódł, iż obowiązku naprawienia szkody nie można utożsamiać z przeniesieniem obowiązku podatkowego na poszkodowanego gdyż nie jest ono zapłatą za wykonanie usługi a jedynie oddaniem nienależnego przychodu prawowitemu właścicielowi. W ocenie organu podatek w niniejszej sprawie uiszczony został od przychodu rzeczywiście osiągniętego w skutek świadczonych usług i jako taki, jest podatkiem należnym nie podlegającym zwrotowi. Faktu tego nie zmienia późniejsze orzeczenie sądu uznające działalność podatnika za sprzeczną z prawem i nakładające na niego karę i obowiązek naprawienia szkody. Jednocześnie organ odwoławczy naprowadził na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Wobec powyższych brak było podstaw do stwierdzenia, iż podatek dochodowy od osób fizycznych został zapłacony nienależnie i wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skargę od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie wniósł podatnik T.L. zarzucając, iż świadczone przez niego fikcyjnie usługi jako wykonywane bez uprawnień, niezgodne z prawem nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a jako takie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślił, iż nie był on faktycznym wykonawcą usług, gdyż zgodnie z prawdą była nim firma "B" w K., co zostało wyczerpująco dowiedzione w postępowaniu karnym, - a zatem samo tylko wystawienie przez niego faktury bez rzeczywistego wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem podatnika niewłaściwe jest również traktowanie przez organy podatkowe podatników osiągających przychody legalnie i nielegalnie jako równoprawne podmioty podlegające opodatkowaniu - gdyż poprzez opodatkowanie nielegalnie uzyskanych dochodów dochodzi do sankcjonowania przestępczej działalności przez organy podatkowe. Z faktu skazania go za działanie na szkodę pracodawcy, podatnik wywiódł wniosek, iż prowadzona przez niego działalność gospodarczej była nielegalna i jako taka nie podlegała opodatkowaniu, zaś zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych był podatkiem nienależnym i jako taki podlegał zwrotowi. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, których to podatnik nie kwestionuje wynika, iż wystawił on faktury VAT dokumentujące rtg. złączy spawanych rur i badania nieniszczące na rzecz "C" S.A. w W. Odział S. "D" w S. oraz "E" Sp. zoo w S. Usługi te faktycznie wykonane zostały przez pracowników oraz za pomocą sprzętu i materiałów Spółki "B" w K. Wystawiając faktury, w których niezgodnie ze stanem faktycznym, jako wykonawcę tych usług podatnik wpisał własną firmę "A" w K., poświadczył nieprawdę i przywłaszczył na szkodę "B" kwotę 162 702 zł., co stwierdził Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 30 grudnia 2003 r. sygn. akt [...]. Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, iż jakkolwiek osiąganie przez T.L .przychodów w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej kosztem firmy "B" w K. było niezgodne z prawem, to jednak same usługi świadczone przez podatnika mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.f., a opodatkownie ich znajduje podstawę prawną. Nie podlega opodatkowaniu sprzedaż towarów i usług, które w ogóle nie mogą być przedmiotem obrotu (np. handel narkotykami). Tymczasem przedmiotowe usługi na które T. L. wystawił faktury, niewątpliwie mogły być przedmiotem legalnego obrotu i dlatego wobec treści art. 9 ust. 1 u.p.d.f. podlegały one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za wykonane usługi zleceniodawcy zapłacili podatnikowi należne kwoty. W ugodzie zawartej przed Sądem Okręgowym w dniu 11 kwietnia 2005r. sygn. akt. [...] strony ustaliły na rzecz "B" Sp. z o. o. w K. odszkodowanie w wysokości 162702 zł. Istotnie obowiązku naprawienia szkody nie można utożsamiać z przeniesieniem obowiązku podatkowego na Spółkę "B" a otrzymanego przez nią odszkodowania traktować jako zapłaty za wykonane usługi. Wysokość odszkodowania obejmuje zarówno rzeczywistą stratę- damnum emergens oraz utracone korzyści - lucrum cessans. Nie było więc podstaw do przyjęcia , iż zapłacony przez podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych od wyżej przedstawionych usług był nienależny oraz, że nastąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, skarga okazała się nieuzasadniona i jako taka podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. p. s. a.