I SA/Rz 321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę- I SA/Rz 321/14 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. interpretację indywidualną o nr [...], która dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją szkolenia składającego się z części merytorycznej i integracyjno-rozrywkowej, w której uczestniczą pracownicy Spółki i handlowcy. We wniosku [...] sp. z o.o. (dalej określana w skrócie jako Spółka lub Skarżąca), przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka organizuje szkolenia, które składają się z części merytorycznej i integracyjno-rozrywkowej. Uczestnikami szkolenia są pracownicy oraz handlowcy. Zasadniczym celem przedmiotowych szkoleń jest podnoszenie kwalifikacji pracowników Spółki, a także zwiększenie poziomu integracji i motywacji pracowników oraz podnoszenie efektywności pracy zespołów, a przez to wzrost przychodów osiąganych przez Spółkę. W związku z organizowanymi szkoleniami Spółka ponosi wydatki związane z wynajmem pomieszczeń, transportem, zakwaterowaniem, wyżywieniem, przygotowaniem materiałów szkoleniowych i częścią integracyjno -rozrywkową. Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży obuwia sportowego współpracuje z przedstawicielami handlowymi, którzy zajmują się pozyskiwaniem i obsługą klientów na rzecz Spółki. Handlowcy nie są pracownikami lecz niezależnymi przedstawicielami handlowymi Spółki, którzy działają w ramach rozwiniętej sieci sprzedaży w całej Polsce i co do zasady reprezentują wyłącznie ofertę Spółki. W konsekwencji, w strukturze Spółki przedstawiciele handlowi zajmują kluczową pozycję jeśli chodzi o zdobywanie i obsługę klientów oraz sprzedaż produktów, a tym samym generowanie przychodu. W celu zapewnienia bieżącego przepływu informacji oraz odpowiednich relacji pomiędzy handlowcami i pracownikami, Spółka organizuje szkolenia, służące przekazywaniu informacji na temat celów do osiągnięcia, technik sprzedaży, aktualnej oferty produktów, a także podsumowaniu wyników z poprzednich okresów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki związane z organizacją szkolenia o charakterze szkoleniowo-integracyjnym, w którym uczestniczą pracownicy i handlowcy Spółki stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, powyżej opisane wydatki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, bowiem istnieje związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy kosztem organizacji takich spotkań a korzyścią w postaci bardziej wyedukowanej, zgranej i lepiej zmotywowanej załogi. Dodatkowo, ponoszenie wydatków na organizację szkoleń z elementami integracyjnymi, stanowi inwestycję Spółki w rozwój zasobów ludzkich i prowadzi do uzyskania spodziewanego efektu w postaci wzrostu efektywności pracy pracowników, a w konsekwencji wzrostu przychodów Spółki. Ponadto, w art. 16 ust. 1 updop, zawierającym tzw. katalog kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienił wydatków na szkolenie, motywację i integrację pracowników. W związku z powyższym, jedynym warunkiem uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów powinien być związek przyczynowo - skutkowy. W ocenie Spółki analizowanych wydatków nie należy kwalifikować jako kosztów na reprezentację z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, której cechą charakterystyczną jest okazałość i wystawność. Przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę przy organizacji szkoleń nie mają natomiast takiego charakteru. Istotne jest bowiem to, że szkolenia nie są skierowane do klientów spółki lecz do jej pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał, że prawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące części merytorycznej szkolenia, w której uczestniczą pracownicy Spółki i handlowcy oraz części integracyjno-rozrywkowej, w której uczestniczą pracownicy Spółki. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie dotyczącym części integracyjno-rozrywkowej szkolenia, w której uczestniczą handlowcy. Organ interpretujący nie miał wątpliwości, że wydatki dotyczące merytorycznej części szkolenia Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania szkoleniowo-integracyjnego mającego na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników i handlowców, poprawę komunikacji interpersonalnej i motywacji do pracy, poprzez zintegrowanie pracowników i handlowców z firmą, budowanie zespołu, poprawę atmosfery pracy oraz ułożenie wzajemnych relacji między pracownikami a pracodawcą (ich efektem ma być poprawa efektywności pracy, skutkująca zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika), to wówczas spełniają one warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Jeśli natomiast spotkanie nie służy takiemu celowi, a przebywanie pracowników i handlowców ze sobą lub konsumpcja, są celem samym w sobie, to w takim przypadku nie można uznać, że wydatki poniesione na organizację takiego spotkania mają związek z przychodem, wobec czego nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów. Należy więc mieć na uwadze, że spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego, a wydatki nie powinny wykraczać poza główny cel spotkania, jakim jest szkolenie i integracja. Zdaniem, organu podatkowego, wydatki związane z organizacją części integracyjno-rozrywkowej dla handlowców nie mają związku z osiąganymi przychodami. Integrować można jedynie pracowników między sobą i ze Spółką w celu podnoszenia wydajności i efektywności pracy Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie czasu wolnego handlowcom nie mają związku z potencjalnym przychodem Spółki, przez co wydatki te podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu podatkowego to nie integracja handlowców będących niezależnymi przedstawicielami Spółki lecz rywalizacja pomiędzy nimi może przyczynić się do wzrostu przychodów Spółki. Zatem wydatki dotyczące organizacji części integracyjno-rozrywkowej dla handlowców nie mogą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, [...] sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą interpretację w części, w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. W związku z powyższym wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 updop, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki poniesionych na część integracyjno – rozrywkową konferencji, w której uczestniczą handlowcy spółki, - art. 14a, art. 14e § 1, art. 121 § 1 i art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoją argumentację zawartą uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca wskazała, że w wyniku organizacji szkolenia połączonego z częścią integracyjno – rozrywkową pracownicy i handlowcy są lepiej zgrani, bardziej wyedukowani i zmotywowani do pracy. Ponoszenie tego rodzaju wydatków stanowi inwestycję w rozwój zasobów ludzkich i prowadzi do uzyskania efektu w postaci wzrostu efektywności pracy, a w konsekwencji do wzrostu przychodów. W związku z powyższym zachodzi związek pomiędzy poniesionymi kosztami na organizację szkolenia a powstaniem przychodu lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego i słusznie uznał, że wydatki na część integracyjno – rozrywkową szkolenia organizowanego przez podatnika dla współpracujących z nim przedsiębiorców nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Definicja pojęcia koszt uzyskania przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 i jest nim każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, albo zachowania lub zabezpieczenia sobie źródła przychodów. Podstawowym więc kryterium uznania wydatku dokonanego przez podatnika jako kosztu jest jego związek z uzyskaniem przysporzenia majątkowego. Chodzi tutaj o cel poniesienia danego wydatku. Tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania lub zwiększenia przychodu, mogą stanowić koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W konkretnej sytuacji gospodarczej mają one przynieść osobie go ponoszącej korzyść w postaci przychodu. Nie jest już przy tym istotne, czy taka korzyść rzeczywiście nastąpi, lecz to, że zgodnie z zamiarem podatnika, korzyść taka nastąpić miała. Wydatek taki jest nakierowany bowiem na jej osiągnięcie, przy czym jej osiągnięcie jest dla podatnika realne, choć może być obarczone pewnym ryzykiem. Oceniając jednak postępowanie z zachowaniem należytej staranności, ryzyko to musi być możliwe do przyjęcia zaś przychód możliwy do osiągnięcia. Wydatek musi być uzasadniony ekonomicznie i mieścić się w granicach rozsądnego gospodarowania. Ponadto musi być poniesiony rzeczywiście z zasobów podatnika, definitywny i właściwie udokumentowany. Jednocześnie ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop stworzył kategorie wydatków, które pomimo tego, że mogą pozostawać w związku z działaniami podatnika nakierowanymi na osiągnięcie przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie, to i tak nie będą uważane za koszty uzyskania przychodu z mocy tego właśnie przepisu. Wzajemne zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje, że w art. 16 ust. 1 updop chodzi o takie wydatki, które wykazują się powyżej wskazanymi cechami, jednak za koszty uznane być nie mogą. Spośród licznych enumeratywnie wymienionych w tym przepisie wyjątków, w niniejszej sprawie znaczenie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych. Pomimo więc istniejącego związku z poniesionymi na reprezentacje wydatkami a działaniami przedsiębiorcy, mającymi na celu zwiększenie bądź zachowanie źródła przychodów, wydatki takie nie będą stanowiły kosztów z wyraźnej woli ustawodawcy. Pojęcie reprezentacji zarówno w doktrynie, jak też orzecznictwie sądów administracyjnych budziło wiele kontrowersji, jednak ostatecznie ukształtował się pogląd, że termin reprezentacja oznacza działania mające na celu wykreowanie przez przedsiębiorcę własnego wizerunku, mające ukazać go w pozytywnym świetle wobec jego kontrahentów, wskazując na jego profesjonalizm, zamożność. Głównym celem działań reprezentacyjnych jest zatem kreowanie wizerunku podmiotu gospodarczego, co oczywiście może być uznane za pozostające w związku z uzyskaniem bądź zapewnieniem źródła przychodu (w obrocie gospodarczym tzw. reputacja wydaje się mieć olbrzymie znaczenie, gdyż lepszą pozycję zajmują podmioty znane i cenione). Jednak z mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop wydatki na taki właśnie cel nie będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, szkolenie przez niego organizowane będzie się składało z dwóch części, czyli po pierwsze z zajęć merytorycznych a po drugie z czasu wolnego, który ma zostać zagospodarowany przez organizatora w formie zajęć integracyjno- rozrywkowych. W tym zakresie interpretator słusznie różnie ocenił charakter prawny wydatków ponoszonych na obie części szkolenia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że będą kosztami uzyskania przychodu wydatki podatnika na organizację części merytorycznej szkolenia, czyli poświęconej zagadnieniom związanym z budowaniem sieci sprzedaży, określaniu technik tejże sprzedaży, informowaniu o cechach sprzedawanych towarów, nakreślaniu planów sprzedaży i innych tego typu zagadnień związanych ściśle z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów. W skład tych kosztów wchodzić mogą, co oczywiste koszty wynajmu sali do organizowania takich zajęć, koszt wykładowców, wyżywienie, czy też zapewnienie uczestnikom szkolenia noclegu, jeżeli trwa ono dłużej niż jeden dzień. Wszystkie podejmowane działania w tym zakresie są nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 updop. Takiego związku nie można jednak się doszukać pomiędzy organizowaniem imprez o charakterze integracyjno – rozrywkowym dla handlowców – samodzielnych podmiotów gospodarczych stanowiących sieć sprzedaży spółki. Słusznie rozróżnił interpretator pozycje prawną pracowników spółki oraz handlowców, nie będących jej pracownikami. Pracownik spółki wykonuje bowiem swoją pracę na warunkach określonych w ustawie z dnia 26 czerwca 1976 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z zm.), a więc wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, pod jego kierunkiem w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 kodeksu pracy). Na pracodawcy ciążą określone obowiązki, powinien on w miarę możliwości zaspokajać potrzeby socjalne, bytowe ale też kulturalne pracowników (art.16 kodeksu pracy). Pracodawca organizuje więc pracę pracownikom, motywuje ich do tego w różny sposób, bądź to poprzez system zachęt finansowych, bądź też organizując im różnego rodzaju imprezy, wiążąc ich w ten sposób z firmą, by ci czując się docenieni lepiej i efektywniej dla niej pracowali, dbając o swoje stanowiska pracy, widząc potrzebę rozwoju firmy. Wydatki poniesione zatem na integrację pracowników i zaspokajanie ich potrzeb w zakresie rozrywki leżą więc po pierwsze w zakresie obowiązków pracodawcy a po drugie prowadzą do zwiększenia efektywności pracy pracowników firmy. Inaczej natomiast kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych nawet współpracujących z wnioskodawcą. Przez działalność gospodarczą w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 672) należy rozumieć zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność tę wykonuje przedsiębiorca czyli osoba wykonująca działalność gospodarczą we własnym imieniu. To przedsiębiorca organizuje sobie działalność kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt go do tego nie motywuje. To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Inaczej zatem niż w odniesieniu do pracowników odpada możliwość uznania wydatków innej firmy na motywowanie go do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej jako kosztu tejże firmy. Stanowiło by to bowiem zaprzeczenie istoty działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem pracownik pracuje bo tak wynika z umowy o pracę, to przedsiębiorca podejmuje działalność z uwagi na swoją wolę prowadzenia takiej działalności. Zależy to tylko i wyłącznie od niego. To on sam motywuje się do osiągania jak najlepszych wyników. Nie można zatem tłumaczyć konieczności organizowania imprez integracyjno – rozrywkowych dla przedsiębiorców koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom większych zysków. Pojecie integracji w języku polskim oznacza scalenie, tworzenie całości z części (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl) czy też konsolidację, koncentrację, zjednoczenie, unifikację, połączenie (www.synonimy.pl). Użyte w niniejszej sprawie znaczenie tego słowa, jak się wydaje, niezupełnie oddaje jego leksykalną zawartość, bowiem jak wynika ze stanu faktycznego, integracja oznacza wzajemne poznawanie się uczestników szkolenia, nawiązywanie coraz lepszych relacji, polepszanie komunikacji pomiędzy poszczególnymi osobami. Nie chodzi tutaj o scalenie czy też połączenie poszczególnych firm. Skoro jednak chodzi o kształtowanie wzajemnych relacji między ludzkich to działania podjęte w tym celu związane są z kształtowaniem wizerunku poszczególnych osób ze spółki prowadzącej szkolenie a tym samym muszą być uznane za koszty reprezentacji a tym samym nie mogą być kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W trakcie bowiem integracji nie mającej już związku z merytoryczną częścią szkolenia, przedsiębiorcy ze spółki kształtują swój wizerunek starając się ukazać jako osoby, z którymi warto prowadzić działalność gospodarczą. Wskazują na swoja fachowość, kreują kontakty międzyludzkie. Istotą tego typu spotkań jest więc zawieranie lub zacieśnianie więzi międzyludzkich, nie zaś omawianie tematów związanych z produkcją lub sprzedażą wyrobów. Stąd też słuszne jest stanowisko interpretatora, że koszty na tego typu imprezy muszą być uznane za koszty reprezentacji. W tych też kategoriach należy spostrzegać wydatki poniesione przez podatnika na zapewnienie rozrywki właścicielom innych podmiotów gospodarczych. Brak jest bowiem związku pomiędzy takimi wydatkami a przychodami podmiotu który je poniósł. Można co najwyżej mówić o kształtowaniu wizerunku podmiotu, który je poniósł w oczach beneficjenta, ale takie wydatki są wydatkami na reprezentację. I nie są uważane za koszty w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Z tych względów Sąd w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.