I SA/Rz 321/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. spraw ze skarg B. P. i K. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 26 marca 2024 r. - nr SKO.4140/268/2022, - nr SKO.4140/269/2022 w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok i 2018 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżących B. P. i K. P. solidarnie kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg B. P. i K. P. (dalej: skarżąca), są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z dnia 26 marca 2024 r. nr: SKO.4140/268/2022 i SKO.4140/269/2022 utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy [...] z 1 czerwca 2022 r. nr: PO.3127.8.58.2022 i PO.3127.8.59.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018. Jak wynika z akt sprawy w 1 czerwca 2022 r. Wójt Gminy [...] działając na podstawie art. 21, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), art. 2, 3, 4, 5, 6 ust. 1, 2, 7, 11a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 1, art. 2, art.3, art. 4, art. 6, art. 6a, art. 6c, art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz.330), art. 1, art. 2 ust. 1 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 i 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888) oraz Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2016 r. w sprawie uchwalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 rok (Dz. Urz. Województwa Podkarpackiego z [...] 2016 r. poz. [...]), Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2016 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2017 rok (Dz. Urz. Województwa Podkarpackiego [...] 2016 r. poz. [...]), Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2016 r. w sprawie obniżenia ceny skupu 1q żyta przyjmowanej jako podstawa obliczenia podatku rolnego na obszarze Gminy [...] w 2017 r. (Dz. Urz. Województwa Podkarpackiego z [...] 2016 r. poz. [...]), Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2016 r. w sprawie obniżenia średniej ceny sprzedaży drewna, przyjmowanej jako podstawa obliczenia podatku leśnego na obszarze Gminy [...] w 2017 r. (Dz. Urz. Województwa Podkarpackiego z [...] 2016 r. poz. [...]) i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990) oraz Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2017 r. w sprawie uchwalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok ( Dz. Urz. Województwa Podkarpackiego z [...] 2017 r. poz. [...]), Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2017 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na 2018 rok (Dz. Urz. Województwa Podkarpackiego z [...] 2017 r. poz. [...]), Komunikatu Prezesa GUS z dnia 18 października 2017 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2017 (M. P. z 2017 r. poz. 958 ), Komunikatu Prezesa GUS z dnia 20 października 2017 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2017 r. (M. P. z 2017 r. poz. 963) i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021r. poz. 1990) - decyzją nr PO.3127.8.58.2022 ustalił M. Z., B. P. i K. P. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie [...] zł, - decyzją nr PO.3127.8.59.2022 ustalił M. Z., B. P. i K. P. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym osobom fizycznym osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Organ wskazał, że wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu wymienionych wyżej ustalono na podstawie złożonych informacji podatkowych i zapisu w ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. W przypadku współwłasności obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, a decyzje są wystawiane na całą nieruchomość objętą współwłasnością i dostarczane każdemu współwłaścicielowi. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że zgodnie z kodeksem cywilnym organ podatkowy może żądać całości lub części podatku od każdego ze współwłaścicieli, a uregulowanie całości podatku przez któregokolwiek ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Powyższą decyzję odwołaniem zaskarżył M. Z. zarzucając błędne obliczenie podstawy opodatkowania poprzez wskazanie, że podatnik posiada we wspólności z K. P. i B. P. nieruchomości w postaci budynków o powierzchni 260 m2, innych terenów niezabudowanych o pow. 900 m2 oraz gruntów rolnych o pow. 0,39 ha fiz. Odwołujący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wójtowi Gminy [...], w celu przeprowadzenie postępowania mającego na celu prawidłowe obliczenie powierzchni objętych decyzją. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że stan posiadania nieruchomości nie zmienił się od czasu zakupu nieruchomości rolnych położonych w gminie [...] od komornika w 2000 r. Porównanie decyzji podatkowych wydanych w latach 2017-2021 wskazuje, że Wójt odmiennie określał podstawę opodatkowania dla gruntów, w sytuacji gdy stan faktyczny nie uległ zmianie. Organ nie uzasadnił również z czego wynika powyższa zmiana. SKO decyzjami 26 marca 2024 r. nr: SKO.4140/268/2022 i SKO.4140/269/2022 utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy [...] z 1 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył regulacje prawne dotyczące podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2016 r. poz.716 ze zm. dalej "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega m.in. własność budynków oraz gruntów lub ich części. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części. Na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. W odniesieniu do budynków lub ich części podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa, przy czym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię pomija się. W wypadku gruntów podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez rady gmin i uzależniona od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia. W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało wyodrębnione pięć stawek maksymalnych podatku od nieruchomości liczonych od powierzchni budynków, uzależnionych zarówno od przeznaczenia budynków, jak i od ich faktycznego wykorzystania. W szczególności ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b i e różne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych nieruchomości, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w wypadku współwłasności nieruchomości stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, podatnikiem podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami gruntów. Warunkiem uznania nieruchomości za grunt opodatkowany podatkiem rolnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Za gospodarstwo rolne ustawa o podatku rolnym uznaje obszar gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Dla gruntów gospodarstw rolnych podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Dla gruntów nie stanowiących gospodarstw rolnych podstawę opodatkowania stanowi liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. W podatku rolnym zastosowano stawkę kwotową uzależnioną od ceny żyta. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, w wypadku współwłasności nieruchomość rolnych stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zasad odpowiedzialności solidarnej wskazując, że art. 91 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2541 ze zm.), określanej dalej jako: o.p., odsyła do regulacji zobowiązań solidarnych obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. SKO podkreśliło również, że podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023r. poz. 1752 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i organy podatkowe muszą je respektować pomimo ewentualnych różnic pomiędzy ewidencją a stanem faktycznym. Na konieczność ustalenia charakteru gruntu oraz ich powierzchni na potrzeby opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów, wskazuje bezpośrednio art. 21 ust. 1 u.p.g.k., w którym wymienia się ewidencję jako rozstrzygającą o klasyfikowaniu gruntów. Uzyskany z ewidencji gruntów i budynków wypis stanowi zatem dokument urzędowy. Organ w postępowaniu podatkowym nie ma podstaw do pomijania danych w nim zawartych ani też dokonywać samodzielnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, lecz przede wszystkim powinien uwzględnić odpowiednie zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu wiążąca. SKO wskazało, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. złożonych informacji na podatek od nieruchomości przez K. P., wpisów w ewidencji gruntów i budynków oraz postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 6 maja 2010 r. ( sygn. [...]) o przysądzeniu własności udziału ułamkowego ½ części nieruchomości o nr [...] o pow. 48 arów, M. Z., B. P. i K. P. byli w 2017 i 2018 r. współwłaścicielami gruntu rolnego o pow.0,3900 ha (0,3750 ha przeliczeniowego), budynków mieszkalnych o pow. 260 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 900 m2. i obiekty te stanowiły przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem SKO, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił podatnikom wymiar łącznego zobowiązania podatkowego na 2017 i 2018 r. Podatnicy nie zgodzili się rozstrzygnięciami SKO zawartymi w decyzjach z dnia 26 marca 2024 r. i złożyli na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie art. 68 § 1 o.p. w związku z wydaniem decyzji przez Wójta Gminy [...] oraz organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, tj. po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie stron termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. za 2017 r. oraz w dniu 31 grudnia 2021 r. za 2018 r. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Organ w trakcie postępowania naruszył przepisy prawa procesowego, nie wyjaśnił w niezbędnym zakresie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygniecie sprawy , a naruszenie to istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać tutaj należy, że przepis art. 68 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawach przedmiotem kontroli sądu są decyzje organów podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2017 i 2018. Obowiązek podatkowy w przypadku ustalonych decyzjami z dnia 1 czerwca 2022 r. zobowiązań podatkowych w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego powstał odpowiednio w roku 2017 i 2018. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości i podatku rolnym z te lata rozpoczął swój bieg odpowiednio 31 grudnia 2017 i 31 grudnia 2018 roku. Upłynął on zatem z końcem roku 2020 i 2021 r. Termin ten, określony w przepisie art. 68 § 1 o.p. upłynął zatem przed wydaniem decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe dla podatników, co uczynił organ I instancji w dniu 1 czerwca 2022 r. , zaś decyzje te zostały doręczone M. Z. w dniu 21.06.2022 r. Istnieje zatem istotna wątpliwość co do uprawnienia organu do wydania tych decyzji z uwagi na możliwość upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe. Nie powstaje ono, w myśl powołanego powyżej przepisu, jeżeli upłynął wskazany w nim termin. Przepis art. 68 § 2 o.p. przewiduje jednak, iż w sytuacji gdy podatnik: 1)nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2)w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Możliwe jest zatem wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości lub podatku rolnym ( także w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ) w terminie dłuższym niż określony w art. 68 § 1 o.p. jeżeli zaistniały określone w art. 68 § 2 o.p. okoliczności. Jeżeli jednak upłynął podstawowy termin określony w art. 68 § 1 o.p. to wówczas organ, dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego musi wykazać, że jest to dopuszczalne z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 68 § 2 pkt 1 lub 2 o.p. Czynności te mają charakter ustaleń faktycznych i nie mogą być zastąpione rozważaniami sądu administracyjnego. Organ powinien zatem wskazać, że podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przez przepisy prawa lub deklaracja ta nie była wyczerpująca, nie zawierała wszystkich niezbędnych okoliczności. Wskazać na podstawy prawne powstania takiego obowiązku. Dopiero po wykazaniu, że podstawowy termin nie będzie miał zastosowania możliwe jest procedowanie co do samego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie tak się nie stało. W zaskarżonych decyzjach brak jest odniesienia się organu II instancji do okoliczności czasu doręczenia decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe dla podatników, w szczególności procedowanie po upływie terminu z art. 68 § 1 o.p. Organ natomiast powinien wskazać, ( wystarczające było, z uwagi na charakter postępowania odwoławczego wykazanie tych okoliczności przez organ II instancji ), jaki obowiązek informacyjny ciążył na podatniku, w jakim terminie należało go spełnić i dlaczego uważa, że termin ten nie został dotrzymany, bądź dlaczego uważa, że złożone w terminie zeznanie ( informacja ) nie przedstawia wszystkich istotnych informacji dla ustalenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowych sprawach dopiero po złożeniu skargi do sądu organ odniósł się do kwestii terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, jednak jest to niewystarczające z dwóch powodów. Po pierwsze uzasadnienie pisma procesowego w postaci odpowiedzi na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji podatkowej. Kwestie jakie muszą być rozstrzygnięte w decyzji ( a taką kwestią jest przedawnienie prawa do ustalenie zobowiązania podatkowego ) muszą zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji, nie zaś w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Po drugie zaś odniesienie się organu odwoławczego do okoliczności przedawnienia w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę jest bardzo ogólne i nie pozwala na ocenę którego konkretnie obowiązku i w jaki sposób nie wykonali podatnicy tak, że zastosowanie będzie znajdował przepis art. 68 § 2 o.p. Ponieważ konieczne jest w tym zakresie poczynienie ustaleń faktycznych kwestia ta nie może być w aktualnych postępowaniach rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Dopiero po ich ustaleniu przez organ możliwa będzie ocena prawidłowości procedowania przez organ II instancji. Dlatego też decyzje musiały zostać uchylone w myśl art. 145 § 1 pkt 1` lit. c p/.p.s.a. Organ naruszył przepis art. 122 o.p stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy nie odjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy bowiem nie wyjaśniły okoliczności powodujących stosowanie dłuższego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie nie powstaje. Przy ponownym jej rozpatrzeniu organ podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia kwestii zastosowania przepisu art. 68 § 2 o.p. i w zależności od tego czy znajdzie on zastosowanie podejmie konkretne decyzje procesowe. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. Składa się na nie zwrot wpisu ( po 100 zł. w każdej sprawie ).