I SA/Rz 325/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi T. B. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.11.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Przedmiotem skargi T.B. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka/skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 17 kwietnia 2024 r., nr 1801-IOV-2.4103.11.2024, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUCS) z 26 lutego 2024 r., nr [...], dotyczące przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietna 2020 r., od czerwca do września 2020 r., od listopada do grudnia 2020 r., od stycznia do kwietnia 2021 r., od czerwca do sierpnia 2021 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do sierpnia 2021 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 21 listopada 2023 r., który doręczono kontrolowanej spółce 14 grudnia 2023 r. W związku z tym, że spółka nie złożyła korekt deklaracji, NUCS postanowieniem z 26 lutego 2024 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS), przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec spółki w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietna 2020 r., od czerwca do września 2020 r., od listopada do grudnia 2020 r., od stycznia do kwietnia 2021 r., od czerwca do sierpnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczono spółce z pouczeniem, że nie przysługuje na nie zażalenie. Na powyższe postanowienie NUCS z 26 lutego 2024 r. spółka wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Spółka zarzuciła, że brak było podstaw do przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ponieważ prawidłowo i rzetelnie rozliczała podatek od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Organ I instancji nie wskazał przy tym nieprawidłowości w tym zakresie. DIAS postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r., nr 1801-IOV-2.4103.11.2024DIAS, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ II instancji wskazał, że z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS wynika wprost, że na postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zażalenie nie przysługuje. Jednocześnie żaden inny przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa) stosowany w zakresie uregulowanym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS nie ustanawia prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. DIAS podkreślił, że postanowienie takie nie kończy postępowania w sprawie, ani nie rozstrzyga jej co do istoty. Dlatego należało stwierdzić niedopuszczalność wniesionego przez spółkę zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 222, art. 228 § 1, art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o KAS. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że DIAS nie rozpatrzył wszystkich złożonych przez nią dowodów i doszedł do błędnych wniosków, nie było bowiem przesłanek do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Podniosła, że organ I instancji nie wskazał nieprawidłowości w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych i dlatego nie miała możliwości dokonania ich korekt. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanego postanowienia środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1. art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2. działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12,14,16, 22 i 23, 3.art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W myśl zaś art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na wydane w toku postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 237 Ordynacji podatkowej precyzujący, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć wyłącznie w odwołaniu od decyzji. Należy wskazać, że z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS wprost wynika, że na postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zażalenie nie przysługuje. Jednocześnie żaden inny przepis Ordynacji podatkowej stosowany w zakresie uregulowanym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, nie ustanawia prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie takie nie kończy postępowania w danej sprawie, ani nie rozstrzyga tej sprawy co do jej istoty. W przedmiotowej sprawie NUSC 26 lutego 2024 r., postanowił o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec spółki w postępowanie podatkowe. Powyższe miało związek z faktem, że w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec skarżącej, wszczętej 31 grudnia 2021 r. na podstawie upoważnienia z 20 grudnia 2021 r., wydanego w zakresie prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do grudnia 2021 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli wydanym 21 listopada 2023 r., który został doręczony kontrolowanej spółce 14 grudnia 2023 r. Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowana spółka mogła skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożone deklaracje podatkowe. W związku z tym, że spółka nie złożyła korekt deklaracji, w świetle art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie nastąpiło z dniem doręczenia kontrolowanej spółce postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie, zgodnie z przepisem art. 83 ust. 3 ustawy o KAS. W świetle argumentacji skargi należy wskazać, że organ II instancji nie był uprawniony do merytorycznej oceny formułowanych przez skarżącą spółkę zarzutów odnośnie prawidłowości złożonych przez nią deklaracji podatkowych. Przedmiotem zażalenia było bowiem wydane przez organ I instancji postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na które nie przysługuje żalenie oraz które nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do istoty. Wobec jednoznaczności regulacji ustawowej co do braku możliwości składania zażalenia na postanowienie organu celno-skarbowego o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, ewentualne wadliwości prowadzonej kontroli, o ile nie zostaną konwalidowane czy wyeliminowane w toku postępowania podatkowego mogą być podnoszone wyłącznie w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Z przedstawionych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 222, art. 228 § 1, art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o KAS. W ocenie Sądu, organ II instancji w sposób prawidłowy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, orzekł o niedopuszczalności wniesionego przez skarżącą zażalenia. W świetle powyższego, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.