I SA/Rz 327/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. L. kwotę 136 złotych (słownie sto trzydzieści sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 327/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003r. w wysokości 3.400zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się M.L. w dniu [...] kwietnia 2003r. sprzedał za pośrednictwem firmy "V" KOMIS SAMOCHODOWY B.R. ; [...] – samochód osobowy marki Volkswagen Golf nr nadwozia [...], rok produkcji 91, przed jego pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a wskutek czego stał się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa z 1993r.; w zw. z § 7 oraz § 12 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.; powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2002r.). W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z 1993r. oraz § 21 Rozporządzenia z 2002r. M.L. obowiązany był do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, a czego nie uczynił. Organ odwoławczy, w związku z wniesionym przez M.L. odwołaniem od decyzji organu I instancji, wskazał że podniesiony zarzut naruszenia art. 176 Ordynacji podatkowej poprzez dopisanie przez funkcjonariusza celnego do podpisanego już protokołu przesłuchania strony z dnia 8 stycznia 2004r. słowa: "rej." po słowie: "pierwszą" nie zmienia stanu faktycznego, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż samochodu została dokonana przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy wskazał dalej, że nieprawdziwy jest zarzut strony dotyczący błędnej interpretacji art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne – mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy, czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy z 1993r. stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, który dokonuje sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (poz. nr 5 tego załącznika – samochody). Zgodnie z § 7 Rozporządzenia z 2002r. stawki podatku akcyzowego określone w poz. 22 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, poz. 602 ze zm.). W świetle powołanych przepisów należy uznać, że istotne jest czy podmiot dokonał sprzedaży, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia z 2002r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący zebrania błędnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z tym że nie jest to zamknięty katalog. Wyjaśnił również organ odwoławczy, że przepisy zawarte w paragrafach: od 36-47 Rozporządzenia z 2002r. określają zasady wystawiana faktur przez zarejestrowanych podatników, będących podatnikami podatku od towarów i usług. M.L. , jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie może wystawiać faktur VAT na zasadach określonych w Rozporządzeniu z 2002r. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut błędnego określenia podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 16 ustawy z 1993r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące czynności wynikające z umowy komisu. Podatnikiem jest zarówno komisant, jak i komitent. Biorąc jednak pod uwagę zwolnienie podatkowe zawarte w § 12 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2002r. stwierdzić należy, iż komisant dokonujący sprzedaży komisowej samochodu przed jego pierwszą rejestracją wykonuje tylko usługę sprzedaży na rzecz komitenta. Komisant jako podmiot świadczący usługi w zakresie wyrobów akcyzowych zwolniony jest z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, chociaż sprzedaje towar we własnym imieniu, to jednak na rachunek dającego zlecenie komitenta. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut odwołującego się, że zgodnie z § 46 ust. 1 Rozporządzenia z 2002r. podatnikiem jest komisant. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący obrazy przepisów art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie mający wpływu na wynik sprawy. Natomiast za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut nie pełnego pouczenia w wydanej przez organ I instancji decyzji co do informacji o opłacie skarbowej od odwołania i możliwości wstrzymania wykonania decyzji. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł M.L. , domagając się uchylenia decyzji w całości ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i popełnione nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji naruszyły zasadę z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, a znaczącym przykładem tego naruszenia jest nieuczciwe postępowanie funkcjonariusza celnego. Ponadto organ odwoławczy akceptuje nadinterpretację przepisów prawa, a w szczególności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r. – poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w zaistniałym stanie faktycznym. Podniósł również skarżący, że wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym materiale dowodowym, gdyż umowa kupna sprzedaży z dnia 15 marca 2003r. i kserokopia karty 8 zgłoszenia celnego z dnia 20 marca 2003r. nr [...] nie są dokumentami potwierdzającymi sprzedaż samochodu, a jedynie dotyczą importu. Organ II instancji jakkolwiek przyznał, że podatnikiem jest zarówno komisant jak i komitent, to jednak nie dostrzegł błędnej interpretacji przez organ I instancji przepisu § 46 ust. 1 Rozporządzenia z 2002r. Wskazał na odmienne rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ II instancji usprawiedliwia naruszenie procedury postępowania organu I instancji poprzez niedochowanie terminowego rozstrzygnięcia sprawy i powiadomienia o tym strony, a także odrzuca zarzut niepełnego pouczenia strony. Tymczasem są to uchybienia, które powinny wywoływać określone skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.) kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i organy obu instancji rozstrzygając sprawę podatkową przyjęły, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym M.L. wskutek tego, że był on sprzedawcą samochodu na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2003r., mimo iż zawarł on umowę komisu z firmą "V" KOMIS SAMOCHODOWY B.R. . Organ odwoławczy podkreślił, że podatnikiem jest zarówno komisant jak i komitent. Z uwagi na zwolnienie z § 12 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2002r. komisant wykonuje tylko "usługę sprzedaży" na rzecz komitenta. Stanowisko organów jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu – stosownie do powyższego przepisu – jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecia umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna), (Komentarz do Kodeksu cywilnego Tadeusz Wiśniewski – dostępny w systemie informacyjnym Lex Polonica). Zaprezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. Podkreśla się, że komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby (Janusz Kaspryszyn "Cechy charakterystyczne umowy komisu – Prawo spółek. Styczeń 2002, str. 38). Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzenia prawem (ibidem – karta 40). Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). Również w orzecznictwie przyjmuje się, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (wyrok sądu apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995r. 1ACr169/95-OSP1996/10 poz. 49 str. 27 oraz wyrok NSA z 31 maja 2001r. w sprawie SA/Gd 2772/98). Podkreślić należy, że również Ministerstwo Finansów – Dyrektor Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w piśmie z dnia 14 października 2002r. nr LK-1588/LM/JB/02 wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem a komisantem), natomiast druga – w wykonaniu tej pierwszej – jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Skoro ustawa podatkowa (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r.) używa terminu "sprzedawca", a przepisy prawa podatkowego nie zwierają definicji tego terminu, to należy sięgnąć – w ramach wykładni systemowej – do definicji zawartej w przepisach prawa cywilnego. Błędnym jest więc stanowisko organów, że sprzedawcą przedmiotowego samochodu był skarżący – komitent, a więc jedna ze stron umowy komisu sprzedaży, a nie strona umowy sprzedaży. Ustawa podatkowa ogranicza obciążenie podatkiem akcyzowym – w wypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – do sprzedawcy, niedozwolone jest rozciąganie tego obowiązku podatkowego na komitenta, a więc stronę umowy odrębnej od umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę na decyzję, uchylając zaskarżoną decyzję – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Orzekł po myśli art. 152 i 200 p.p.s.a. (koszty postępowania sądowego ograniczyły się do wpisu uiszczonego przez skarżącego od skargi). Z uwagi na podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. 08-08-13bj