I SA/Rz 334/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 marca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.83.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.83.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej: Skarżący/Podatnik) uchylił decyzję (...) (dalej: NUS) z dnia 9 listopada 2023r. nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018r. w kwocie (...) zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2018r. w kwocie (...) zł. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia wydanego przez NUS z dnia 23 czerwca 2021 r. przeprowadzono wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2018 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R., w zakresie "działalności historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych". Stwierdzono, że w rejestrze zakupów za październik 2018r. zaewidencjonował faktury wystawione przez M. Z. oraz Firmę H. W ocenie kontrolujących, faktury z 31 października o numerach (...), na których jako wystawca widniał M. Z., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Z kolei transakcje udokumentowane fakturami o numerach (...) wystawionymi przez M. Z. - podwykonawcę Podatnika, wykonującego usługi budowlane, spełniały przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT i winny zostać opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zdaniem kontrolujących materiały budowlane zakupione w firmie H., nie zostały wykorzystane w działalności gospodarczej Podatnika. Ustalenia oparto na zeznaniach Podatnika, który nie potrafił dokładnie przyporządkować faktur zakupu do umów dotyczących prac, które wykonał. W związku z powyższym organ uznał, że nabyte materiały nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższych ustaleń, NUS postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 9 listopada 2023 r., opisaną na wstępie, zweryfikował rozliczenia Podatnika za październik 2018 r. stwierdzając, że Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc: I. zawyżył podatek naliczony: 1. o kwotę (...) zł - w związku z zaewidencjonowaniem 6 faktur wystawionych przez M. Z. w dniu 31 października 2018 r. z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 2. o kwotę (...) zł - odliczenie podatku naliczonego z nieprawidłowo wystawionych 5 faktur przez M. Z. z uwagi na to, że transakcje winny zostać opodatkowane na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia, podczas gdy M. Z. usługi budowlane opodatkował nieprawidłowo stawką 23 %; 3. o kwotę (...) zł - przez zaewidencjonowanie 5 faktur wystawionych przez H. w dniu 31 października 2018 r., z uwagi na fakt, że zakup dotyczył towarów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT, 4. (...) zł w związku z wykazaniem po stronie nabyć i podatku naliczonego z jednej faktury wystawionej przez H. w zakresie odwrotnego obciążenia; II. zawyżył podatek należny o kwotę (...) zł poprzez zaewidencjonowanie po stronie dostaw podatku należnego z tytułu jednej faktury wystawionej przez H. w zakresie odwrotnego obciążenia. W rezultacie NUS decyzją z 9 listopada 2023r., opisaną na wstępie, określił Podatnikowi z tytułu VAT zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji błędne wnioski, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. Z. nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zaś faktury wystawione przez H., dokumentujące sprzedaż materiałów budowlanych, nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, decyzją z 27 marca 2024 r., opisaną na wstępie, DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie (...) zł. Organ odwoławczy uznał, że niektóre towary (sznur murarski, rękawice, wyciskacz do silikonu, wałek, rączka wałka, szczotka druciana, papier ścierny, szczotka doczołowa, kielnie, szpachle, pędzle, maska, pace nierdzewne, wiertła do betonu, szczotka budowlana, kil drewniany, trzy usługi transportowe), zakupione od H. mogły mieć związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku powyższym DIAS uznał, że Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie (...). W pozostałym zakresie DIAS potwierdził prawidłowość ustaleń i wniosków organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za październik 2018r. i termin przedawnienia mijał co do zasady 31 grudnia 2023r., lecz jego bieg został zawieszony, z uwagi na to, że postanowieniem z 9 sierpnia 2023r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe "w sprawie podania nieprawdy (...) w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (m.in. za październik 2018r.) złożonych w ustawowym terminie (...) przez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dot. zakupu robót budowlanych od podmiotu (...), jak również z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych nieprawidłowo opodatkowanych stawką 23% oraz zakupu towarów, które nie miały związku z działalnością gospodarczą i nierzetelnie prowadził księgi podatkowe w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za wyżej wymienione miesiące, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2018r. w łącznej kwocie o małej wartości (...) zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2a w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654, dalej: "K.k.s."). NUS pismem z dnia 18 września 2023r. (doręczonym Skarżącemu 21 września 2023r., zaś jego pełnomocnikowi 25 września 2023r.) zawiadomił Podatnika, że 9 sierpnia 2023r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2018r., w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie DIAS wyjaśnił, że w postępowaniu karnym skarbowym wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2a w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i wezwano go do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego; w dostępnych systemach informatycznych dokonano sprawdzenia statusu kontrahentów Podatnika i zaplanowano przesłuchania osób w charakterze świadków. Wskazując na powyższe fakty organ odwoławczy zaprzeczył, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Powołał się na to, że wszczęto je przed upływem terminu przedawnienia i nie zatrzymało się w fazie in rem, a czynności procesowe nastąpiły na kilka miesięcy przed upływem tego terminu. Organ wskazał także, że sprawa dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentów uznanych za nierzetelne, co wiąże się niewątpliwie z zarzutami karnymi. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynność oraz gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze- w części dotyczącej tych czynności, co dotyczy również rozliczenia odwrotnym obciążeniem. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że sporne faktury wystawione przez M. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS świadczą o tym następujące okoliczności: - Podatnik nie był w stanie wyjaśnić z czyjego polecenia nawiązał współpracę z M. Z. - nie zweryfikował swojego kontrahenta; - pomimo, że "po dwóch czy trzech tygodniach" od wystawienia spornej faktury otrzymał "informację z Urzędu Skarbowego w J., że wystawca faktury M. Z. nie jest podatnikiem VAT", kontynuował współpracę i przyjmował faktury VAT; - faktury opłacane były gotówkowo, zaś z wyciągu z firmowego rachunku bankowego Podatnika nie wynika, aby w poszczególnych dniach października dokonał wypłaty kwot zbieżnych z wartościami faktur; nie był w stanie powiedzieć skąd pochodziły te pieniądze; - M. Z. wskazał faktury, które dokumentują rzeczywiste usługi oraz faktury puste. Organ odwoławczy podzielił ocenę NUS co do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami, które winny być opodatkowane na zasadzie "odwrotnego obciążenie", mimo spełnienia przesłanek z art.17 ust.1 pkt 8 ustawy o VAT. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" czyli przerzucenie obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę, powinien mieć zastosowanie w przypadku usług świadczonych przez M. Z. jako podwykonawcę robót budowlanych na rzecz Podatnika (usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT). Odnośnie do nabycia towarów (materiałów budowlanych) od H. DIAS wskazał, że na podstawie analizy przyporządkowanych przez Skarżącego faktur zakupu materiałów do prac budowlanych w powiązaniu z okazanymi dokumentami, tj. umowami na roboty budowlane oraz fakturami sprzedaży stwierdzić należy, że faktury na wykonanie robót nie pokrywają się okresem/dniem dostawy towarów; prace zostały zakończone przez Skarżącego przed dostawą towarów. Organ podkreślił, że w wyjaśnieniach Podatnik wskazywał na roboty rozpoczęte, które zostały wykazane w remanencie na 31 grudnia 2018r., jednak nie przedłożył go ani w kontroli, ani w postępowaniu podatkowym. Z kolei dołączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli "arkusz spisu z natury" nie jest wiarygodny, podana w nim data zakończenia spisu "31 grudnia 2021 r." wskazuje, że został sporządzony po ustaleniach kontroli. Skarżący nie potrafił wskazać kiedy i jakie prace były wykonane oraz które materiały zużyto do wykonania tych prac. Przedstawił jedynie faktury sprzedaży oraz umowy o roboty budowlane zawarte z częścią kontrahentów; po porównaniu ich z fakturami zakupu materiałów stwierdzono, że zakup materiałów nastąpił już po zakończeniu prac. W świetle dokonanych ustaleń oraz wyprowadzonych z nich wniosków DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że Podatnik odliczając podatek wykazany w fakturach VAT za październik 2018 r, w których jako wystawcę wskazano M. Z. i H., naruszył art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego tj.: art. 122 w zw. z art. 187§ 1 , art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651, dalej: O.p.) bo, jak zaznaczył, Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów, zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, w związku z góry przyjętym założeniem oraz przed zakończeniem postępowania w sprawie, że wykazany przez stronę zwrot podatku od towarów i usług był ponad wszelką wątpliwość nienależny, a ponadto przez arbitralne przyjęcie, mimo braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w tym zakresie, że strona w sposób świadomy brała udział w obrocie fikcyjnymi fakturami; 2. art. 122 O.p. w związku z art 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie rzetelnej weryfikacji kontrahentów, przy jednoczesnym braku wskazania sposobu dokonania tejże weryfikacji., a ponadto przez przyjęcie, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie przeprowadzając w tym kierunku istotnych dowodów z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność firm; 3. art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p., przez niewskazanie w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji, a także brak uzasadnienia prawnego wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że faktury dokumentujące zakup materiałów związanych z budową (remontem) oraz z prowadzeniem firmy nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT, co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, gdzie na wymienionych fakturach dokonywano zakupów związanych z profilem gospodarczym firmy oraz z pracami jakie wykonywał Skarżący, a które zostały dodatkowo udokumentowane umowami. W wydanych decyzjach organ podatkowy oparł się o niewłaściwy materiał dowodowy, pochodzący z zeznań strony, dla której przyporządkowanie poszczególnych faktur do poszczególnych umów, ze względu na upływ czasu, nie tyło możliwe. Nie zwrócono uwagi na to, że Skarżący do wykonania zleconych mu prac potrzebuje materiałów, których zakup udokumentowany został spornymi fakturami, a co za tym idzie nie uznano, że zakup materiałów na spornych fakturach związany jest z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; 5. art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż przedmiotowe transakcje z podmiotami wskazanymi w odwołaniu nie miały realnego charakteru oraz nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwiło tym samym skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów, podczas gdy czynności te były faktyczne dokonane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Organ podatkowy, kwestionując owe transakcje, nie wykazał jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, że były one fikcyjne, a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że kontrahenci strony byli nierzetelnymi płatnikami VAT, co jeszcze nie implikuje jednoznacznego wniosku, ponad wszelką wątpliwość, że strona brała udział w obrocie fikcyjnymi fakturami; 6. art 2a O.p. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez niewłaściwą wykładnię przepisu i przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie są właściwe pod względem przedmiotowym tj. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało, że zostały zakwestionowane jako rzetelne, mimo iż postępowanie podatkowe nie wykazało, w sposób jednoznaczny fikcyjności transakcji. Ponadto organy podatkowe naruszyły tym samym zasadę in dubio pro tributario, bowiem nie odtworzyły z przepisu takiej normy prawnej, która uwzględnia interes podatnika, bowiem niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane w duchu zasady przeciwnej, tj. in dubio pro fisco i tym samym być interpretowane na niekorzyść podatnika przy niewyjaśnionym rzetelnie stanie faktycznym sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy w zakresie wykazania, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nie były związane działalnością opodatkowaną VAT, został błędnie oceniony. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne, bowiem Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Na wstępie Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organu odwoławczego, co do braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem w dniu 9 sierpnia 2023r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w związku z wynikami kontroli przeprowadzonej u Podatnika, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z 62 § 2a w zb. z art. 61§ 1 w zw. z art.7 § 1 w zw. z art. 6 § 2. Zatem przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie jego biegu, o czym strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona. Organ dokonał analizy przebiegu postępowania pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał na brak negatywnych przesłanek procesowych, a także podjęte i zaplanowane czynności procesowe (m.in. przedstawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanego i świadków). DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd nie znalazł podstaw, aby powyższe stwierdzenie zakwestionować, co oznacza, że w chwili orzekania przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii uprawnienia Podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych na rzecz Podatnika przez M. Z. i H. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Zatem obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do zweryfikowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług - czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wskazać należy, że organy jednoznacznie wskazały, że podstawą prawną   pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia VAT był przepis art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W sprawie ustalono bowiem, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między Skarżącym, a wystawcą zakwestionowanych faktur. W tym względzie organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i zgromadziły dowody, które w sposób jednoznaczny i przekonujący wskazały na nierzetelność tych dokumentów. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, co do nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez M. Z., z uwagi na zaistnienie przesłanki z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Sam wystawca faktur M. Z. zeznał, że nie wykonywał części usług na rzecz Skarżącego, wskazał, które z wystawionych faktur były puste, tj. faktury o numerach (...) – (...) – wszystkie z dnia 31 października 2018r. i że za ich wystawienie otrzymał od Skarżącego (...) zł. Brak podstaw, aby uznać te zeznania za niewiarygodne. M. Z. wskazał, w jaki sposób nawiązał współpracę ze Skarżącym, które prace i gdzie wykonał i jakie wynagrodzenie otrzymał. Wskazywał na gotówkowy sposób zapłaty i pokwitowania odbioru zaliczek na dokumentach przedkładanych przez Skarżącego. Przyznał, że oprócz rzetelnych faktur na część robót budowlanych, wystawił też faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, na co się zdecydował ze względu na kłopoty rodzinne i złą sytuację majątkową. W decyzji NUS w S. wydanej w dniu 17 września 2020r. wobec M. Z., wystawione przez niego na rzecz P. M. faktury o numerach od (...) do (...) z dnia 31 października 2018r. zostały uznane za puste i nie dające prawa do ujęcia w rozliczeniach dla celów VAT. Wbrew zarzutom skargi, organy nie oparły swoich ustaleń jedynie na zeznaniach M. Z., bowiem są one zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynika, że Podatnik przyjmował od M. Z. faktury VAT, mimo uzyskanej z Urzędu Skarbowego w J. informacji, że nie jest on podatnikiem VAT. Faktury miały być opłacane gotówkowo, jednak z wyciągu z firmowego rachunku bankowego Podatnika nie wynika, aby dokonywał wypłat kwot widniejących na fakturach. Podatnik nie był w stanie podać skąd pochodziły pieniądze na zapłatę, a były to kwoty niemałe –wg pokwitowań w jednym dniu tj. 31 października 2018r. zapłacił M. Z, łącznie (...) zł. Twierdził, że środki te mogły pochodzić z konta osobistego, nie przedłożył jednak wyciągu z rachunku bankowego konta osobistego, do którego dostarczenia się zobowiązał. Brak rzeczywistego wykonania robót budowlanych, wynikających z zakwestionowanych faktur potwierdza też analiza faktur zakupu materiałów do prac budowlanych w powiązaniu z umowami o roboty budowlane oraz fakturami sprzedaży, bowiem wynika z niej, że prace budowalne zostały wykonane przed dostawą towarów. Skarżący nie potrafił przy tym wskazać kiedy i jakie prace były wykonane oraz które materiały ujęte na spornych fakturach zużyto do wykonania tych prac. Z uwagi na obiektywne stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie pozwalały na skorzystanie przez Podatnika z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (wyrok NSA z 13.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12). Sąd podziela ocenę organów, że przezorny podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i nie godzić się na przyjmowanie zapłaty w gotówce, a w sytuacji, gdy poweźmie informacje o braku uprawnienia do wystawiania faktur VAT, nie powinien przyjmować od niego takich faktur. Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować uznanie przez organy za błędne ujęcie w rozliczeniu faktur nr (...) i (...) – (...), wystawionych przez M. Z. ze stawką 23%, a które powinny być wystawione przez Skarżącego na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia", zgodnie z przepisem art.17 ust.1 pkt 8 i ust.1h ustawy o VAT. Ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W tym zakresie skarga nie zawiera zarzutów. Podzielić też należy ocenę ustaleń, co do zakwestionowania odliczenia VAT z tytułu nabycia od H. części materiałów i narzędzi budowlanych, jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie potrafił przyporządkować nabytych towarów do wykonywanych przez niego usług, nie wykazał zatem ich związku z czynnościami opodatkowanymi, a tylko takie nabycia uprawniają zgodnie z art.86 § 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie takich towarów. Wbrew zarzutom skargi to Podatnik, jako podmiot zainteresowany odliczeniem VAT, powinien wykazać związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ustalenia kontrolne wskazują, że dostawa zakwestionowanych towarów nastąpiła już po wykonaniu prac, do których miały być użyte. Wobec braku okazania spisu z natury towarów na 31 grudnia 2018r., nie można zweryfikować twierdzeń Podatnika, co do istnienia robót w toku, do których miały zostać wykorzystane nabyte towary. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęto w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazywane w skardze zarzuty, w szczególności co do ukrycia przez organy korzystnych zeznań jakiegoś, bliżej nieokreślonego świadka (księdza, który miał potwierdzić wykonanie robót przez M. Z.) są gołosłowne i nie znajdują żadnego potwierdzenia. Z uwagi na brak konkretnych danych, tego rodzaju informacji nie da się zweryfikować. Ponadto wbrew zarzutom Skarżącego, organy nie zaprzeczały wykonaniu prac we wskazanych przez Podatnika miejscowościach i przy wskazanych obiektach, lecz ustaliły, że części z nich nie wykonał M. Z. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano, z jakich powodów okazane przez Podatnika umowy z tym wykonawcą i pokwitowania zapłaty nie mogły dowodzić rzeczywistego wykonania usług, a także z jakich względów twierdzenia Skarżącego w tym zakresie okazały się niewiarygodne. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2 a O.p., ponieważ w sprawie nie wstąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Reasumując, Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.