I SA/Rz 335/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2019 r. spraw ze skarg I.D. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej I.D. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń I. D., zwanej dalej skarżącą, od postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania skarżącej zaświadczenia żądanej przez nią treści, 2) postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania skarżącej zaświadczenia żądanej przez nią treści. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżąca, wnioskami z dnia [...] stycznia 2019 r., wystąpiła do Naczelnika II Urzędu Skarbowego [...] o wydanie jej zaświadczeń, w zakresie podatku od spadków i darowizn, stwierdzających, że podatek od spadków i darowizn po jej zmarłych rodzicach: W. G. i T. G. się nie należy. Doprecyzowując następnie treść żądania złożonych wniosków skarżąca stwierdziła, że domaga się wydania zaświadczeń stwierdzających, że podatek od spadków i darowizn po jej zmarłych rodzicach się nie należy, na skutek upływu terminu przedawnienia. Do wniosków o wydanie żądanych zaświadczeń skarżąca dołączyła: a) kopię odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. [...], stwierdzającego, że spadek po zmarłej w dniu [...] października 2012 r. W. G. nabyli: mąż T. G., a także skarżąca i jej siostra, wszyscy po ⅓ części, b) kopię odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] października 2013 r., sygn. I Ns [...] , stwierdzającego, że spadek po zmarłym w dniu [...] czerwca 2013 r. T. G. nabyły jego córki: tj. skarżąca i jej siostra, obie po ½ części. Skarżąca do momentu wystąpienia z wnioskami o wydanie zaświadczeń nie dokonała zgłoszeń nabycia spadków po swoich rodzicach, jak również nie złożyła zeznania podatkowego SD-3 w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmawiając skarżącej wydania zaświadczeń o żądanej przez nią treści stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowych spraw bez wątpienia nie doszło do zapłaty podatku. Ponadto podkreślił, iż w obu przypadkach należy wykluczyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm., zwanej dalej u.s.d.), jako że w przepisanym terminie nie dokonano właściwych zgłoszeń, o których traktuje wskazany przepis. Według organu, w rozpatrywanych sprawach brak jest też podstaw do stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, w rozumieniu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). W tym zakresie organ zaznaczył jednak, iż należy na wstępie podkreślić, że jak stanowi art. 6 ust. 4 u.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Organ I instancji, mając na uwadze powyższe stwierdził, że zacytowany przepis określa nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale również określa początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem, każde z wymienionych w art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.s.d. zdarzeń, stanowi odrębną podstawę do powstania obowiązku podatkowego w tym ponownego lub odnowionego. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w obu niniejszych sprawach, owym momentem powołania się przez skarżącą na fakt nabycia spadków, jest złożenie przez nią wniosków o wydanie stosownych zaświadczeń, co miało miejsce w styczniu 2019 r. Wniosek taki potwierdza, w jego ocenie, celowościowa wykładnia art. 6 ust. 4 u.s.d. oraz art. 19 ust. 6 tej ustawy. Tak więc mając na uwadze fakt nieprzedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania skarżącej żądanych przez nią zaświadczeń. Składając zażalenia na te rozstrzygnięcia skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia o upływie terminów do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. W tym zakresie zauważyła, że organ podatkowy już w 2013 r. dysponował odpisami postanowień, w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadków, tak więc to w tym roku powstały obowiązki podatkowe, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d. Zatem pięcioletni termin do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, w momencie składania wniosków o wydanie zaświadczeń, co miało miejsce w styczniu 2019 r., już upłynął, wobec czego zaświadczenia o żądanej treści winny były zostać wydane. W aktach obu spraw, znajdują się kopie zwrotnych potwierdzeń odbiorów przez organ I instancji odpisów postanowień, w przedmie stwierdzenia nabycia spadków, po rodzicach skarżącej. Z dokumentów tych wynika, że odpis postanowienia o sygn. [...], został doręczony organowi [...] czerwca 2013 r., a odpis postanowienia w sprawie [...], w dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń skarżącej, postanowieniami z dnia [...] marca 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W treści uzasadnień wydanych przez siebie decyzji podkreślił, że postępowanie o wydanie zaświadczenia ma charakter uproszczony, a samo wydanie zaświadczenia, stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Zaświadczenie nie rozstrzyga więc czegokolwiek, zwłaszcza jeżeli chodzi o istnienie bądź nieistnienie określonego obowiązku. Jest ono bowiem jedynie przejawem tego, co znajduje się w źródłach, jakimi dysponuje wydający zaświadczenie organ. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być zaś dokonywanie ocen prawnych. W związku z powyższym żądania skarżącej sformułowane w jej wnioskach nie mogą zostać uwzględnione, albowiem z żadnych ewidencji organu, rejestrów lub innego rodzaju danych nie wynika, iż podatek od spadków i darowizn został rozliczony, albo że nastąpiło przedawnienie tego prawa. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji był uprawniony do oceny czy złożenie przez skarżącą wniosku o wydanie zaświadczeń było powołaniem się na nabycie spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.s.d. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw do rozpatrzenia merytorycznych zarzutów podniesionych w zażaleniu, odnoszących się do rozstrzygnięcia organu I instancji, w zakresie przedawnienia i odnowienia obowiązku podatkowego. Skarżąca bowiem będzie mogła je podnieść jedynie w przypadku prowadzenia wobec niej postępowań podatkowych, związanych z nabyciem spadków, w tym w ewentualnych odwołaniach, złożonych od decyzji organu I instancji, jeżeli takowe zostaną wydane. Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się ich uchylenia, z uwagi na naruszenia art. 306 a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podała, że w swoich wnioskach w sposób wyraźny wniosła o wydanie zaświadczeń o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Z danych będących w posiadaniu organu wynikało w sposób jednoznaczny, iż żadne z zobowiązań podatkowych nie powstało z momentem wystąpienia o wydanie zaświadczeń, gdyż organ wcześniej otrzymał odpisy postanowień sądowych, stwierdzających nabycie spadków po rodzicach skarżącej. Pomimo to, działając z urzędu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie wydał decyzji podatkowych. Moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d., w przypadku spadku po W. G. to [...] maja 2013 r., a T. G. [...] listopada 2013 r. tj. moment uprawomocnienia się postanowień o stwierdzeniu nabycia po spadku po tych osobach. Tak więc pięcioletni termin do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. W tym wiec wypadku organ był zobligowany do wydania żądanego zaświadczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skarg w obu niniejszych sprawach są postanowienia o odmowie wydania zaświadczeń o żądanej przez skarżącą treści, a więc rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu uregulowanym w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej, dotyczącym wydawania zaświadczeń. Bezspornym miedzy stronami postępowania jest to, że skarżąca domagała się wydania zaświadczeń, z uwagi na to, że konieczność jego przedłożenia wynikała z przepisu prawa, tj. art. 19 ust. 6 u.s.d. W tym zakresie więc jej żądania znajdowały uzasadnienie w art. 306 a ust. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 306 a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, a przy tym wydaje się go w granicach żądania wniosku. Samo postępowanie wszczęte wnioskiem o wydania zaświadczenia, zgodnie z art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. jego zakres i przedmiot, sprowadza się do ewentualnego potwierdzenia informacji (dotyczących stanu faktycznego, bądź prawnego) posiadanych przez organ, do którego wniosek został skierowany. Cytowany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Uzupełnieniem tej regulacji jest przepis art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Tak więc z przytoczonych wyżej regulacji w sposób jasny i jednoznaczny wynika, że ustosunkowując się do każdego wniosku o wydanie zaświadczenia, organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do niego, w oparciu o posiadane lub dostępne dla niego dane. W tym zakresie zaś bowiem nie tylko o potwierdzenie stanu faktycznego, co do którego organ posiada wiedzę, ale również stanu prawnego. Oznacza to, że organ winien dokonać kwalifikacji wskazywanych we wniosku okoliczności, w kontekście obowiązujących przepisów. Tak więc wypowiadając się w przedmiocie stanu prawnego, w ramach ustosunkowania się do wniosku o wydanie zaświadczenia, nie może poprzestać jedynie na prostym powieleniu zapisów zamieszczonych w jego rejestrach, na których sporządzenie podatnik, co do zasady, nie ma wpływu, ale powinien odnieść się do stanu prawnego, potwierdzenia którego strona się domaga. W związku z tym zaznaczyć jedynie należy, że choć rację mają organy twierdząc, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie ma miejsca na rozstrzyganie o konkretnych prawach i obowiązkach, a także tworzenie określonej sytuacji prawnej, to jednak w jego ramach organ nie może się uchylać od ustosunkowania się do określonej sytuacji prawnej, co do której posiada wystraczające informacje. W niniejszych sprawach skarżąca wystąpiła z żądaniem wydania jej zaświadczeń o tym, że podatek od spadków i darowizn po jej zmarłych rodzicach się nie należy, z uwagi na upływ terminów do wydania decyzji ustalających przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Organ I instancji, ustosunkowując się do jej wniosków, wychodząc ponad ich zakres sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku, rozważył kwestię należności podatku, nie tylko w kontekście podnoszonego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających, ale również zapłaty podatku i zastosowania ewentualnych ulg. W tym zakresie postąpił więc wbrew nakazowi płynącemu z art. 306 a ust. 4 Ordynacji podatkowej, wykraczając poza zakres wniosków skarżącej, czym uchybił temu przepisowi. Okoliczność ta pozostała jednak bez wpływu na same rozstrzygnięcia spraw, gdyż niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo tego odniósł się jednak do właściwej treści i podstawy żądania, zawartej we wniosku skarżącej. W tym zakresie uznał, że wnioski skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, jako że nabycie spadków przez nią nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a zatem w momencie powołania się przez skarżącą (we wnioskach o wydanie zaświadczeń) na fakt nabycia spadków, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy uległ w tym zakresie odnowieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując rozstrzygnięcia organu I instancji, stwierdził że z dostępnych mu informacji w żaden sposób nie wynika fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających. Dodał również, że organ I instancji miał prawo do przyjęcia, że złożenie wniosków o wydanie zaświadczeń, jest powołaniem się przed organem na nabycie spadków. Jednocześnie organ odwoławczy, w konkluzji swoich rozważań kategorycznie stwierdził, że w ramach prowadzonych postępowań, brak było podstaw do rozpatrzenia merytorycznych zarzutów, zawartych w zażaleniach, a skarżąca będzie mogła je podnieść dopiero w ramach odwołań, złożonych od ewentualnych decyzji ustalających jej zobowiązania podatkowe. Stanowisko takie jest niewątpliwie wewnętrznie sprzeczne, jako że organ II instancji z jednej strony uznaje, że niedopuszczalnym było rozważanie, jako merytorycznej, kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś przyznaje, że organ I instancji miał do tego prawo. W tej sytuacji nie wiadomo więc, na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał zasadność odmowy wydania skarżącej żądnych przez nią zaświadczeń i jakie jest jego stanowisko w tej mierze. Taki sposób procedowania organu stanowi niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 306 k Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nakazuje bowiem, w sprawach nieuregulowanych w art. 306 a-306 ia oraz art. 306l, w postępowaniach dotyczących wydawania zaświadczeń, odpowiednie stosowanie przepisów rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Wśród tych przepisów, do których odsyła omawiany przepis, znajduje się również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący kwestii uzasadniania wydawanych rozstrzygnięć. Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że jeżeli chodzi o stronę merytoryczną przedmiotowych spraw, to skarżąca domagając się wydania zaświadczeń żądanej treści, wystąpiła o potwierdzenie przez organ tego, że przedawnieniu uległo prawo organu do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Organ zaś, dysponujący w tym czasie niezbędnymi informacjami, co do daty śmierci spadkodawców, daty uprawomocnienia się postanowień stwierdzających nabycie po nich spadku, między innymi przez skarżącą, zobligowany był ustosunkować się do tych żądań, z uwzględnieniem treści obowiązujących przepisów. Zaświadczenie bowiem, w formie, w jakiej funkcjonuje na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 306 a § 3 tej ustawy, obejmuje również potwierdzenie stanu prawnego. Niezasadne są więc twierdzenia odnośnie tego, że możliwość rozważenia kwestii między innymi upływu terminu do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, podnoszonych w zażaleniach, zachodzi jedynie w postępowaniach dotyczących ustalania zobowiązań podatkowych. Mając bowiem na uwadze fakt wystąpienia przez skarżącą o wydanie zaświadczeń, że prawo do ustalenia zobowiązań podatkowych wygasło na skutek upływu terminu, nie można zasadnie wymagać od niej aby występowała o wszczęcie tego rodzaju postępowań, skoro konsekwentnie utrzymuje ona, że nie jest to zasadne. Organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy, w niniejszych sprawach odmówiły wydania zaświadczeń, odsyłając niejako skarżąca do postepowań mających na celu ustalenie zobowiązań podatkowych, nie wskazując nawet czy postępowania tego rodzaju zostały wszczęte i ewentualnie kiedy ma to nastąpić. Tym samym pozostawiły skarżąca w sytuacji niedookreślonej, uniemożliwiając jej rozporządzane nabytymi droga dziedziczenia składnikami majątkowymi. Tak więc, w związku z powyższym, organ II instancji, w ramach przeprowadzonych postępowań zażaleniowych, winien w sposób wyraźny i jednoznaczny zająć stanowisko w sprawach żądań skarżącej, odnosząc się między innymi do kwestii ewentualnego prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena jego, pod kątem zgodności z prawem. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienia. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 200 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonych wpisów od skarg, wynoszących po 100 zł w każdej ze spraw.