I SA/Rz 341/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Zbigniew Czarnik Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2008r. sprawy ze skargi Banku z siedzibą w S. na interpretację Burmistrza Miasta z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - Wnioskiem z 10 października 2007r. Bank z siedzibą w S., zwany dalej Podatnikiem lub Bankiem, wystąpił do Burmistrza Miasta o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), określanej dalej jako ustawa o.s., oraz załącznika do tej ustawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż w sprawach z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym występuje przez swoich prokurentów, dołączając do pism wszczynających postępowanie odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Nie dołącza natomiast dokumentu prokury ani jej odpisu z uwagi na to, że w odpisie KRS składanym dla potrzeb wykazania podmiotowości prawnej Banku są uwidocznieni jego prokurenci. Na tle takiego stanu faktycznego Podatnik zapytał, czy złożenie odpisu z KRS jest przedmiotem opłaty skarbowej w rozumieniu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o.s. oraz załącznika do tej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy złożenie takiego odpisu nie podlega opłacie skarbowej, bo nie jest on dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury, ponieważ nie zawiera oświadczenia woli o ustanowieniu przez mocodawcę prokury. Natomiast omawiany przepis wiąże powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Przyjęcie odmiennego poglądu, mając na uwadze treść załącznika do ustawy, w którym wskazane jest, iż opłatę skarbową uiszcza się w wysokości 17zł od każdego stosunku pełnomocnictwa, oznaczałoby konieczność uiszczania opłaty od każdego stosunku prokury czy pełnomocnictwa wymienionego w KRS, niezależnie od tego, ilu prokurentów czy pełnomocników występuje w sprawie. Zważywszy, że w przypadku Banku w KRS jest wymienionych 32 prokurentów i 124 pełnomocników, przedłożenie odpisu z KRS rodziłoby obowiązek uiszczania każdorazowo kwoty 17 zł od każdego z wymienionych w tym dokumencie stosunków pełnomocnictwa czy prokury. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami racjonalnej wykładni, zwłaszcza, że Bank uiścił opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w momencie złożenia wniosku o wpis do KRS. Burmistrz Miasta w wydanej interpretacji z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] stwierdził, że opłata skarbowa od odpisu z KRS przedkładanego w organie administracji publicznej powinna być uiszczana. Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska. Bank w S. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, popierając stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W wydanej ponownie interpretacji z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] Burmistrz Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie odpis z KRS, w którym są ujawnione udzielone prokury, jest dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury w rozumieniu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o.s., którego złożenie w organie administracji publicznej lub sądzie podlega opłacie skarbowej. Niezależnie od tego, ilu jest wykazanych w przedłożonym dokumencie prokurentów, opłata skarbowa będzie się należała tylko za ten stosunek prokury, który jest wykazywany przez złożenie odpisu z KRS. W skardze złożonej na powyższą interpretację Bank w S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o.s. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że złożenie odpisu z KRS jest przedmiotem opłaty skarbowej. Zdaniem Skarżącego stanowiska organu nie można wyprowadzić ani w oparciu o wykładnię celowościową, ani językową przepisów ustawy o.s. Ustawodawca dla określenia przedmiotu opodatkowania nie posługuje się pojęciem "dokument pełnomocnictwa", "dokument prokury", lecz "dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury" doprecyzowując w ten sposób że chodzi o zakres przedmiotowy dokumentów, które można nazwać pełnomocnictwami (prokurami), tj. o treść tych dokumentów bez względu na ich nazwę. Takie ujęcie przedmiotu opodatkowania powoduje, że nie dochodzi do jego zawężenia wyłącznie do tych dokumentów, które w swej treści zawierają nazwę "pełnomocnictwo" lub "prokura", lecz objęcie obowiązkiem opłaty skarbowej wszystkich dokumentów czyniących zadość wymogom przewidzianym przepisami Kodeksu cywilnego dla dokumentu pełnomocnictwa. Zdaniem Skarżącego takim dokumentem jest dokument zawierający oświadczenie woli mocodawcy, którego treścią jest upoważnienie określonej osoby do dokonania w imieniu i ze skutkiem prawnym dla mocodawcy czynności prawnej indywidualnie oznaczonej albo czynności określonych rodzajowo. Dokumentem, który potwierdza status prokurenta, jest wyłącznie wyciąg z KRS, czyli dokument, który zawiera w swej treści enumeratywnie wymienionych prokurentów danego podmiotu, nie zawiera natomiast oświadczenia woli o udzieleniu prokury, tym samym nie czyni zadość wymogom przewidzianym przepisami prawa dla dokumentu prokury tj. nie stanowi dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii w rozumieniu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o.s. Zdaniem Skarżącego za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię powołanego wyżej przepisu ustawy o.s. i załącznika do tej ustawy, zgodnie z którą obowiązek uiszczenia opłaty powstawałby w odniesieniu do tych prokurentów, pełnomocników, którzy występują w sprawie - ustawa bowiem nie uzależnia powstania obowiązku uiszczenia opłaty od występowania w sprawie pełnomocników (prokurentów), lecz od faktu złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (prokury). Stanowisko skarżącego potwierdza treść art.39 lit. 3a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym w dziale 2 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane dotyczące pełnomocników spółdzielni. Skarżący powtórzył ponadto argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Burmistrz Miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, gdyż w ocenie Sądu interpretacja przepisu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o.s. i załącznika do tej ustawy, dokonana przez Burmistrza Miasta, jest prawidłowa. Sporny przepis stanowi, że opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. Natomiast zgodnie z brzmieniem części IV załącznika do ustawy opłatę skarbową w wysokości 17 zł uiszcza się od każdego stosunku pełnomocnictwa (prokury). Powyższa regulacja wskazuje, że obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej objęte jest złożenie przed stosownym organem dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (pełnomocnictwa). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że odpis z KRS z ujawnioną w nim prokurą jest takim dokumentem, bowiem wynika z niego uprawnienie prokurenta do działania w imieniu mocodawcy. Prokurent przy pierwszej czynności w postępowaniu sądowym lub przed organem administracji publicznej powinien okazać taki dokument, które to uprawnienie będzie stwierdzać. Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącym, że omawiany przepis dotyczy wyłącznie dokumentu, zawierającego oświadczenie woli mocodawcy, bo wówczas jego brzmienie powinno wyraźnie na to wskazywać np. "złożenie dokumentu pełnomocnictwa lub prokury". Jednak ustawodawca nie odwołuje się jedynie do dokumentu źródłowego umocowującego osobę do reprezentowania określonego podmiotu jako prokurent (zawierającego oświadczenie woli mocodawcy), lecz do dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury (pełnomocnictwa) czyli potwierdzającego ten fakt. Oznacza to, w ocenie Sądu, że dokumentem stwierdzającym udzielenie prokury (pełnomocnictwa), będzie każdy taki dokument, z którego wynika umocowanie danej osoby do reprezentowania mocodawcy jako jego prokurent (pełnomocnik) i który umożliwia skuteczne występowanie jako reprezentant mocodawcy w postępowaniu przed sądem i przed organami administracji. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005r. sygn. akt II CK 120/05 ( M. Prawn. 2005/22/1095) odpis lub wyciąg z rejestru sądowego zastępuje wymagane od pełnomocnika pełnomocnictwo procesowe, jest to dokument, dzięki któremu pełnomocnik (prokurent) ma możliwość skutecznego wylegitymowania się w obrocie gospodarczym i przed sądem. W praktyce to właśnie odpis z KRS strony przedkładają przed sądem i organami administracji publicznej, aby wykazać udzielenie prokury. Zatem zarówno dokument źródłowy udzielający pełnomocnictwa (prokury), jak i odpis z KRS, w którym pełnomocnictwa (prokury) zostały ujawnione, są dokumentami stwierdzającymi ich udzielenie. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wiąże się ze złożeniem jednego z tych dokumentów (bądź jego odpisu, wypisu lub kopii) w postępowaniu sądowym lub przed organem administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących konieczności ponoszenia opłaty skarbowej jako wielokrotności wszystkich ujawnionych w KRS pełnomocnictw (prokur) należy stwierdzić, że na gruncie wykładni systemowej i celowościowej uzasadnione jest stanowisko, że opłacie skarbowej podlega złożenie przed określonym organem dokumentu pełnomocnictwa lub prokury (lub ich odpisów, wypisów czy kopii), wyłącznie w celu wykazania umocowania pełnomocnika czy prokurenta, którzy mają działać w danym postępowaniu przed tymi organami (por. Antoni Hanusz, Piotr Czerski , Opłata skarbowa od pełnomocnictw, Prawo i Podatki Nr 4/2007). Przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności zarówno z racjonalnością ustawodawcy, jak i z brzmieniem przepisu art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o.s. Skoro odpis z KRS zastępuje dokument pełnomocnictwa (prokury) i służy wykazaniu umocowania danego pełnomocnika (prokurenta) do działania w imieniu mocodawcy, to oznacza, że opłata skarbowa powinna być naliczana tylko za ten stosunek pełnomocnictwa (prokury), który jest wykazywany przez złożenie dokumentu. Wprawdzie ustawa o.s. nie uzależnia powstania obowiązku uiszczenia opłaty od działania prokurenta (pełnomocnika), ale od złożenia dokumentu, ale trzeba mieć na względzie to, że prokurent składa dokument w celu wykazania swojego umocowania. Przecież nie każde złożenie odpisu z KRS podlega opłacie skarbowej, ale tylko takie, którego celem jest wykazanie umocowania do działania, natomiast opłacie skarbowej nie podlega złożenie odpisu w celu wykazania np. podmiotowości prawnej mocodawcy czy sposobu jego reprezentacji, mimo, że w tym samym odpisie będą ujawnione jednocześnie udzielone prokury (pełnomocnictwa). Okoliczność, że Bank uiścił opłatę skarbową od dokumentu prokury (pełnomocnictwa) w momencie złożenia wniosku o wpis danych prokurenta (pełnomocnika) do KRS, nie zwalnia z obowiązku ponownego uiszczenia opłaty skarbowej podczas składania dokumentu prokury (pełnomocnictwa) lub odpisu z KRS, albo jego odpisu, wypisu lub kopii przed organem administracji publicznej, bo opłacie tej podlega każdorazowe złożenie w/w dokumentu w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.