I SA/Rz 343/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi I. G. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.25.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2019 roku oraz od stycznia do marca 2020 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi I. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 10 kwietnia 2024 r., nr 1801-IOV- 2.4103.25.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUCS) z 29 sierpnia 2023 r., nr 408000-408000-CPK-1.4103.9.2023.24, określającą w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz styczeń, luty i marzec 2020 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2019 r. i od stycznia do marca 2020 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie ujęła w ewidencjach zakupu (JPK_VAT) faktury VAT wystawione przez: 1. "A"sp. z o.o. z/s w W. - dotyczące zakupu usług informatycznych (....zł), 2. "B" S.A. z/s w W. - dotyczące zakupu usług doradczych (..... zł), 3. "C" sp. z o.o. z/s w W. - dotyczące zakupu usług informatycznych (... zł) 4. I. sp. z o.o. z/s w W. - dotyczące zakupu usług w ramach umowy tj. marketingowych, doradztwa wizerunkowego, związanych z reprezentacją spółki (.... zł). Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, tj. w kwietniu 2019 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, w maju 2019 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, w czerwcu 2019 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, w lipcu 2019 r. w łącznej: kwocie netto [....] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, w sierpniu 2019 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, we wrześniu 2019 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, w styczniu 2020 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, w lutym 2020 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, w marcu 2020 r. w łącznej: kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Ustalono, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji, tj. spółką oraz "A" sp. z o.o., "B" S.A., M. sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NUCS z 29 sierpnia 2023 r., nr 408000-408000-CPK-1.4103.9.2023.24, którą określono spółce w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - maj 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2019 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. - styczeń 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - luty 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - marzec 2020 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za : - kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, - maj 2019 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2019 r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł. - styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, - luty 2020 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2020 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że nie zgadza się z uznaniem zakwestionowanych faktur VAT jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W wyniku rozpoznania odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 10 kwietnia 2024 r., nr 1801-IOV- 2.4103.25.2023, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Organ odwoławczy podkreśl, że w przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, ze względu na ich charakter, podatnik powinien udokumentować te czynności w sposób umożliwiający wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane, tj. w sposób szczególnie staranny, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Świadczy bowiem o tym całokształt okoliczności wskazujących na nietypowość/nierzetelność transakcji, w których uczestniczyła spółka. W postępowaniu ustalono, że "B" S.A., "A"sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. prowadziły działalność przy ul. B. w W. - chociaż adresy siedziby prowadzenia działalności "A" sp. z o.o. i "B" S.A. zarejestrowane były w innych lokalizacjach. Reprezentował je D.J., który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności tych podmiotów. Z zeznań pracowników zatrudnionych początkowo w "E" sp. z o.o., a od kwietnia 2021 r. w "C" sp. z o.o., wynikało, że nie widzieli oni różnicy w wykonywaniu pracy (zmianie uległy tylko ich umowy o pracę), nie byli zatrudnieni w "A" sp. z o.o., "B" S.A. i nie świadczyli żadnych usług informatycznych w jej imieniu i na jej sprzęcie. Wykonywali zlecenia na sprzęcie należącym do spółek D. J., na jego polecenie. Według DAIS, usługi informatyczne i doradcze wykonali pracownicy "E" sp. z o.o., a nie pracownicy "A" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "B" S.A. Ustalono, że w "A"sp. z o.o. w 2019 i 2020 r. zatrudnione były tylko trzy osoby (z rodziny D.J.). Przesłuchani w charakterze świadka S.S. oraz K. W.zeznali, że w 2019 i 2020 r. zatrudnieni byli w "E" sp. z o.o. i nie pracowali na zlecenie firmy "A" sp. z o.o., czy "B" S.A., czyli podmiotów z którymi spółka podpisała umowy. W zakresie nawiązania współpracy przez spółkę w 2019 r. z "B" S.A., "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. ustalono, że reprezentujący spółkę prezes zarządu A.N. nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia zakresu działania jej kontrahentów. Z danych powszechnie dostępnych, tj. Krajowego Rejestru Sądowego wynikało m.in., że "A" sp. z o.o. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego do KRS, kapitał zakładowy wynosił [...] zł i nie został pokryty przez wspólników; w 2019 r. prezes Zarządu został wykreślony z KRS i dopiero od 15 stycznia 2021 r. jako prezes zarządu wpisana została M. C. W ocenie organu II instancji, przed podpisaniem umowy na wykonanie usług informatycznych spółka powinna zweryfikować dane dotyczące firmy z którą zamierzała podpisać taką umowę. Ustalono także, że spółka ujęła w ewidencjach zakupu 15 faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o., dotyczących świadczenia usług informatycznych, na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł; na fakturach VAT jako tytuł wpisano: "Usługa informatyczna do umowy z dnia [...] r.", przy czym w czerwcu 2019 r. na dwóch fakturach wpisano etap: IX i X, w lipcu 2019 r. również wpisano etap: IX i X, w sierpniu 2019 r. wpisano etap: X, a we wrześniu etap 2019 r.: X. Z zeznań prezesa spółki (A.N.) wynikało, że D. J. wykonana usługę w 2 miesiące, ale zajęło to około od 8 do 10 miesięcy i było wykonywane w częściach, cena uzależniona była od wkładu pracy, spółka płaciła za poszczególne etapy, a system C. był ciężki do obsługi. W postępowaniu ustalono, że informatycy wykonując system C. opierali się na gotowych i darmowych programach, a cena i czas wykonania tego systemu były "A" sp. z o.o., ponieważ D. J. nie ponosił żadnych kosztów w związku z zawartą umową ze spółką, co potwierdzają zeznania informatyków zatrudnionych w podmiotach przez niego zarządzanych. W ocenie organu II instancji, zeznania Prezesa Zarządu Spółki dotyczące usług informatycznych wykonania systemu C. są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym: z zeznań świadków - informatyków, którzy zajmowali się wykonywaniem usług informatycznych jednoznacznie wynika, że kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych przez "A"sp. z o.o. na rzecz spółki zostały wielokrotnie zawyżone, zaś czas potrzebny na wykonanie tego systemu mieści się w granicach miesiąca, a nie w okresie około 5 miesięcy (od kwietnia do września), wynikającym z dat w którym wystawiano faktury mające dokumentować wykonanie usług. Organ zaznaczył, że nie ma podstaw do ustalania rzeczywistej wartości wykonanych usług, skoro faktury je dokumentujące są nierzetelne podmiotowo - nie dokumentują usług rzeczywiście wykonanych przez "A"sp. z o.o. DIAS podkreślił, że spółka po wystawieniu przez "A"sp. z o.o. we wrześniu 2019 r. ostatniej faktury z tytułu wykonania usług informatycznych w dalszym ciągu nie korzystała z systemu C., szkolenie pracowników spółki odbyło się dopiero w lutym 2020 r., co wskazuje, że system C. nie był wykorzystywany przez spółkę w 2019 r. lecz ewentualnie dopiero po szkoleniu pracowników Spółki w lutym 2020 r. Według organu II instancji niespójne są pisemne wyjaśnienia złożone przez spółkę dotyczące usług informatycznych, gdyż stwierdzono w nich odnośnie umowy zawartej z "A" sp. z o.o., że zobowiązania wynikające z umowy nałożone na zleceniobiorcę zostały zrealizowane dlatego też doszło do uiszczenia należnego wynagrodzenia, a także że system nie spełniał naszych oczekiwań spółki, a następnie że aplikacja była w fazie wdrażania. Ponadto organ wskazał, że według zapisów § 5 umowy z 29 marca 2019 r. zawartej z "A" sp. z o.o. wszystkie produkty oferowane przez wykonawcę objęte były gwarancją. Szczegółowe warunki gwarancji i obsługi serwisowej miały być określone w Warunkach gwarancji i obsługi serwisowej. Spółka nie przedłożyła ww. dokumentu oraz żadnych wydruków z aplikacji, ponieważ jak wskazała dokumenty były przechowywane w C. Spółka stwierdziła, że wszystkie dowody wskazujące na wykorzystanie systemu znajdują się w dyspozycji zleceniobiorcy, który system wykonał. Pomimo, że system C. nie został wykonany zgodnie z umową spółka dokonała za niego płatności. Wprawdzie A. N. zeznał, że domagał się zwrotu pieniędzy, ale D. J. zaproponował mu, że zamiast tego programu pomoże mu uzyskać dofinansowanie z pieniędzy unijnych za pomocą innych firm, które on reprezentował. Projekt "I." miał zostać rozliczony w zamian za program C., spółka zapłaciła za ten program [...] zł, zaś D. J. zapewniał spółkę, że dofinansowanie z Unii będzie dużo większe. Spółka zawarła 27 stycznia 2020 r. umowę o świadczenie usług doradczych z "B" S.A. w celu pozyskania środków unijnych na częściowe sfinansowanie projektu "I.". Spółka przedłożyła także promesę udzielenia pożyczki z 27 stycznia 2020 r., zgodnie z którą "F", deklaruje udzielenie pożyczki w wysokości 1.000.000 zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów realizacji projektu "[...]", podpisaną przez D.J. jako dyrektora generalnego. Również 27 stycznia 2020 r. spółka zawarła umowę współpracy w zakresie tokenizacji z "F" z siedzibą w L. reprezentowaną przez D.J. W ocenie DIAS, fakt prowadzenia współpracy z kontrahentem nie zwalniał spółki z zachowania należytej staranności na bieżąco, w tym łącznej analizy okoliczności, w jakich przebiegają transakcje. Całokształt zachowania spółki potwierdza, że w kwestionowanych transakcjach nie upatrywała ona ryzyka, które, co do zasady, jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego, całkowite zaufanie do dostawcy we wszystkich kwestiach jest nietypowe w relacjach biznesowych, a spółka nie wskazała na inne okoliczności uzasadniające fakt pogłębionego zaufania do :B" S.A. DIAS podkreślił, że umowa o świadczenie usług doradczych z "B" S.A. w sprawie pozyskania dofinansowania do projektu "I." miała zostać zrealizowana zamiast systemu C., tymczasem spółka zapłaciła za wykonanie sytemu C. oraz za sporządzenie wniosku o dofinansowanie. Działania takie są nietypowe w przypadku przeprowadzania rzeczywistych transakcji handlowych. Mało prawdopodobne jest również, żeby przedsiębiorca realizował kolejne projekty z kontrahentem, który nie wykonał poprzedniej usługi zgodnie z jego oczekiwaniami. Ponadto realizacja umów zawartych przez spółkę z podmiotami, które reprezentował D. J. również nie przyniosła oczekiwanych efektów. Spółka nie otrzymała dofinansowania ze środków unijnych do projektu "I." oraz nie doszło do wykopywania waluty ethereum, w związku z powyższym zgodnie z zapisami umowy "B" S.A. zobowiązane było do zwrotu wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Spółka nie przedłożyła dowodu, że kwota powyższa została jej zwrócona. W ocenie DAIS, świadczy to o braku zrealizowania umowy o świadczenie usług. Jednocześnie ustalono, że wniosek o dofinansowanie do projektu "I" nie został przygotowany przez podmiot z którym zawarta została umowa, lecz przez pracownika "E" sp. z o.o., ponadto na wniosku jako osoba do kontaktu wpisany został D. J. – "C" sp. z o.o. W ocenie DIAS, świadczy to o braku dopełnienia przez spółkę obowiązków w zakresie sprawdzenia kontrahenta "B" S.A., całkowite zaufanie D. J., który reprezentował kilka podmiotów i nie dbał o to, który podmiot zostanie wpisany na fakturze czy w umowie. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez "C" sp. z o.o. z tytułu "upgrade modułu kalendarz" oraz z tytułu "szkolenia pracowników w zakresie systemu "[...]" organ wskazał, że moduł kalendarz był jednym z modułów systemu C. Mimo, że system C. nie działał dobrze, "C" sp. z o.o. reprezentowana przez D. J. wystawiła kolejną fakturę. W ocenie DIAS, działania spółki budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności ww. transakcji. Z jednej strony A. N. miał zwrócić się o zwrot pieniędzy od D. J.i nie chciał żeby odświeżać system Chmura, po czym płacił kolejne pieniądze na rzecz innej firmy za odświeżenie jednego z modułów. Działania takie są nieracjonalne, nie mają ekonomicznego uzasadnienia. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom A.N., że moduł kalendarz służył do wyliczenia godzin pracy pracownika, żeby kontrolować ile on pracuje, ponieważ są sprzeczne z zeznaniami pracownika spółki I. L. według której nie gromadzili w systemie C. danych dotyczących poszczególnych pracowników kierowanych do prac zleconych, gdyż system był nowy i obawiano się, że dane te mogą gdzieś wypłynąć. Odnośnie faktury za przeprowadzenie przez "C" sp. z o.o. szkolenia pracowników spółki w zakresie systemu [...] ustalono, że "C" sp. z o.o. wystawiła dwie faktury o tym samym numerze, tej samej dacie, jednakże o różnych wartościach netto i podatku VAT, tj. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, która nie została ujęta w rejestrze sprzedaży JPK_VAT za luty 2020 r. oraz na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [....] zł, którą wykazała w JPK_VAT za luty 2020 r. "C"’sp. z o.o. miała zajmować się sprzedażą cegieł i była kolejną spółką prowadzoną przez D. J. W ocenie DIAS, zasadnie organ I instancji stwierdził, że również w odniesieniu do przeprowadzonej usługi szkolenia spółka nie zachowała się jak racjonalny przedsiębiorca. Pomimo, że system C.nie spełniał jej oczekiwań oraz nie działał prawidłowo, desygnowała ona kolejne środki finansowe, tym razem przeznaczone na szkolenie pracowników. W ocenie organu odwoławczego, zeznania A. N. odnoszące się do prowadzonych szkoleń z systemu C. są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami ww. osób co do czasu i stopnia skomplikowania szkolenia. Ze spójnych zeznań pracownika spółki i informatyka, który przeprowadzał szkolenie wynikało, że szkolenia trwały około godziny i polegały na pokazaniu co w danym miejscu się znajduje oraz jak funkcjonuje ten system, natomiast A.N. twierdził, że szkolenie miało nauczyć pracowników korzystać z systemu C. i trwało od rana do końca pracy tj. godz.17.00 -18.00. Czynności podejmowane przez informatyków w zakresie prac dotyczących systemu C.nie były skomplikowane i czasochłonne jak zeznawał A.N., który nie pracował na systemie C.i nie odbył szkolenia w tym zakresie. Według DIAS, o braku dochowania przez spółkę należytej staranności świadczy również brak zabezpieczenia danych znajdujące się na serwerze w systemie C., które były istotne dla prowadzenia działalności gospodarczej spółki, ponieważ dotyczyły osób kierowanych do pracy przez nią do innych firm (nie wykonano kopii, nie zabezpieczono dokumentacji firmy). Odnośnie zakwestionowanej przez organy faktury VAT wystawionej przez "D" sp. z o.o. na rzecz spółki z tytułu "Usługi w ramach Umowy" na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [.. ], ustalono, że "D" sp. z o.o. nie ujęta ww. faktury w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2019 r. i nie odprowadziła podatku należnego. Spółka poza umową wraz z protokołem i fakturą VAT nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z zawartej umowy z ww. kontrahentem. Spółka wskazała, że zgodnie z oświadczeniem wykonawcy przeprowadził on ponad 200 spotkań i rozmów w celu pozyskania kontrahentów, dokonał promocji wizerunku zamawiającego w sposób bezpośredni i pośredni, dbał o promowanie zamawiającego podczas spotkań biznesowych, dokonał przeniesienia posiadanych umiejętności w zakresie prowadzenia biznesu, w tym strategii rozwoju firmy. Jednakże spółka ani A.N. nie podali nazwy żadnego z kontrahentów. A.N. zeznał, że A. S. ustnie tłumaczył mu jak prowadzić rozmowy, aby doszło do zawarcia kontraktu, pokazywał notatki, nie sporządził raportu, dawał karteczki z numerami telefonów do których można zadzwonić. Z materiału dowodowego wynika, że nie doszło do zawarcia żadnego kontraktu. Organ podkreślił, że umowa została zawarta [...] marca 2019 r. na okres 6 miesięcy, a protokół wykonania usług sporządzony został 30 kwietnia 2019 r. A.N. stwierdził, że ponieważ w ciągu 2 miesięcy nie było rezultatów, nie chciał dalej współpracować z tym kontrahentem co wskazuje, że umowa nie była realizowana przez jej strony. A.N. nie egzekwował wykonania umowy. DIAS zaznaczył, że sytuacja taka jest nietypowa w rzeczywistych realiach prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie DIAS, całokształt ustalonych okoliczności świadczy o tym, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Zaniedbała obowiązki związane ze sprawdzeniem kontrahentów, zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jaki i w jej trakcie. Całkowicie zaufała D. J.pomimo, że usługi nie zostały wykonane zgodnie z umową. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - świadczą one o niezachowaniu przez spółkę "dobrej wiary". Akceptowała ona ryzyko transakcji handlowych, których okoliczności musiały budzić uzasadnione wątpliwości. W konsekwencji zasadnie pozbawiono spółkę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalona na poziomie 30% kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w okolicznościach sprawy nie narusza zasady proporcjonalności i jest adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości, a także działań spółki podjętych w wyniku czynności kontrolnych organu celno-skarbowego. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy VAT ani uzasadniające obniżenie 30% stawki określonej w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Zdaniem organów obu instancji, popełnione przez spółkę nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie można uznać za oczywiste omyłki, gdyż mają one charakter błędu merytorycznego. Nie są to też przypadki incydentalne, odosobnione, gdyż mają charakter chroniczny, ciągły, dotyczący znacznego zakresu czasowego obejmującego 9 miesięcznych okresów rozliczeniowych w 12-miesięcznym okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym. Kwota nieprawidłowości ([...] zł) nie jest kwotą mało istotną, bo stanowi aż 25% łącznej kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez spółkę ([...] zł). Zaznaczono również, że spółka w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie podjęła współpracy z organem podatkowym w celu dookreślenia okoliczności wykonania spornych usług, składała rozbieżne wyjaśnienia, nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie usług. Przerzucała na organ podatkowy w całości obowiązek dowodzenia pomimo, że sprawa dotyczy usług o charakterze niematerialnym, gdzie wymagana jest realna współpraca podatnika z organem w ramach wykazywania faktów, z których strona wywodzi dla siebie określone skutki prawne. W odniesieniu do każdego z 9-miesięcznych okresów rozliczeniowych, zakwestionowanych przez organ, wystąpiło rzeczywiste uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, spółka nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy i nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów ze względu na całkowite pomijanie treści wyjaśnień składnych przez skarżącego oraz nieuwzględnianie okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego; 2. art. 122 oraz 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie i nierozpoznanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach toczących się w stosunku do kontrahenta skarżącego, lecz zgromadzenie jedynie decyzji/protokołu kontroli wydanych w stosunku do kontrahenta skarżącego i oparcie skarżonej decyzji na uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącego i ustaleniach dokonanych przez inne organy a nie na podstawie dokumentów źródłowych; 3. art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim organ podatkowy I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy opiera rozstrzygnięcie wydane w stosunku do skarżącego na decyzji innego organu, bez zapoznania skarżącego z dowodami oraz ustaleniami, dokonanymi w decyzji administracyjnej wydanej względem kontrahenta skarżącego; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji w zakresie ustalenia czy sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości, lecz były elementem oszustwa podatkowego czy też nie miały miejsca w rzeczywistości i były jedynie dokumentowane tzw. "pustymi fakturami", co wpływa na ewentualną konieczność badania dobrej wiary; 5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie dwóch wykluczających się podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie fikcyjności transakcji (brak rzeczywistych transakcji) przy jednoczesnym wskazaniu na brak dobrej wiary (skoro transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości to nie ma potrzeby weryfikowania dobrej wiary skarżącego, ponieważ z istoty ta dobra wiara odnosiłaby się do nieistniejących transakcji); 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której sporne transakcje miały miejsce oraz skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, tj. nie zostały zebrane materiały źródłowe na podstawie, których została wydana decyzja w stosunku do kontrahenta skarżącej. Niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych przez inne organy podatkowe dotyczące innych okresów nie może stać się podstawą do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto skarżąca wywiodła, że organ I instancji nie wskazał jakie czynności weryfikacyjne byłyby wystarczające do zachowania dobrej wiary oraz nie wskazał na żaden wzorzec należytej staranności w transakcjach takich jak zakwestionowane w niniejszej sprawie. Ponadto organ I instancji całkowicie pominął, że w stosunku do innych kontrahentów skarżąca nie stosowała żadnych innych procedur weryfikacyjnych, a mimo to nie doszło w tym zakresie do zakwestionowania prawa do odliczenia. Dodatkowo zaznaczono, że z jednej strony organ I instancji twierdzi, że transakcje nie miały miejsca - co wyłącza badanie dobrej wiary, a jednocześnie analizuje kwestię dochowania przez skarżącą aktów należytej staranności w perspektywie dobrej wiary, co uniemożliwia jej zidentyfikowanie co legło u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur: brak transakcji w rzeczywistości czy też brak dobrej wiary w zakresie nawiązania i prowadzenia współpracy z poszczególnymi kontrahentami. W konsekwencji skarżona decyzja nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej, skoro organ I instancji twierdzi, że transakcje nie istniały, a następnie uzasadnia brak dobrej wiary skarżącej, a więc odnosi się do okoliczności, która może być weryfikowana w stosunku do transakcji, które miały miejsce, tym samym w sprawie nie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co zaaprobował organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawo do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o., "B" S.A., "C" sp. z o.o. i "D"sp. z o.o., z uwagi na stwierdzenie, że nie dokumentowały one faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami tych transakcji, a miały na celu jedynie upozorowanie realnego obrotu gospodarczego, a skarżąca co najmniej powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułowała szereg zarzutów dotyczących głównie naruszenia przepisów postępowania, podnosząc, że organy dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego, w sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygnięcia oparto głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach wobec jej kontrahentów, z którymi nie została zapoznana. Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, należy przypomnieć, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Czynności które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki Trybunału w sprawach C-255/02 pkt 68-71 i pkt 81, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 C-4/94). Jak zatem wynika z orzecznictwa Trybunału, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki Trybunału w sprawach C-32/03 pkt 34, C-80/11 pkt 41-42, C-285/11 pkt 37, C-131/13 pkt 44). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C-285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50). Zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje dotyczyły nabywania przez skarżącą spółkę o charakterze niematerialnym, które z uwagi na ich charakter, wymagają udokumentowania w sposób szczególnie staranny, aby możliwe było wykazane przez podatnika, że czynności te zostały faktycznie zrealizowane. Rozstrzygające sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że transakcje których stroną była skarżąca oraz spółki:"A" sp. z o.o., "B" S.A., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o., nie zaistniały w takich rozmiarach jak wynika to z faktur między podmiotami w nich wskazanymi. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów, ustalono, że usługi niematerialne udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości zrealizowane w rozmiarze udokumentowanym spornymi fakturami (nierzeczywisty zakres usług, zawyżone koszty) i przez wskazanych w nich kontrahentów (tj. usługi informatyczne i doradcze wykonali pracownicy "E" sp. z o.o., nie zaś "A" sp. z o.o.,"C" sp. z o.o. oraz "B" S.A. wskazani na fakturze). Organy dokonany szczegółowej analizy umów zawartych przez skarżącą z "A"sp. z o.o., "B" S.A. i "D"sp. z o.o. oraz szeregu innych dokumentów i wykazały, że całokształt ustalonych okoliczności transakcji, w których uczestniczyła spółka, wskazuje na nietypowość transakcji i dowodzi ich nierzetelności. W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu procederu mającego na celu pozorowanie realnego obrotu po to by uzyskać nieuprawnione korzyści podatkowe, tj.: - cena i czas wykonania usług były nieadekwatne do czasu i kosztów wykazanych na fakturach (wykonywanie sytemu C.przez 5 miesięcy, podczas gdy ustalono, że czas potrzebny na jego wykonanie mieści się w granicach miesiąca, korzystanie przez informatyków z gotowych i darmowych programów, D. J.nie ponosił żadnych kosztów w związku z zawartą umową ze spółką, szkolenia pracowników w obsłudze sytemu polegały jedynie na założeniu konta i zalogowaniu się, brak wykonania raportu przez A. S.); - wykonanie usług informatycznych i doradczych przez pracowników "E" sp. z o.o., nie zaś podmiotów "A"sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "B" S.A.; - nie wykorzystywanie przez spółkę systemu Chmura po wystawieniu ostatniej faktury przez "A" sp. z o.o. w 2019 r. (ewentualnie dopiero po szkoleniu pracowników spółki w lutym 2020 r.); - dokonanie zapłaty za wykonanie sytemu C. mimo, że nie został wykonany zgodnie z umową, ; - realizowanie przez skarżącą kolejnych projektów z kontrahentem, który nie wykonał poprzedniej usługi zgodnie z jej oczekiwaniami, desygnowanie kolejnych środków finansowych, tym razem na szkolenie pracowników, mimo, że system C. nie działał prawidłowo i nie spełniał oczekiwań spółki, - brak egzekwowania zapisów umów dotyczących gwarancji wykonanych usług, - zawarcie umowy o świadczenie usług doradczych z "B" S.A. w sprawie pozyskania dofinansowania do projektu "I.", która miała zostać zrealizowana zamiast systemu C., w sytuacji gdy skarżąca zapłaciła za wykonanie sytemu C. oraz za sporządzenie wniosku o dofinansowanie; - przygotowanie wniosku o dofinasowanie przez inny podmiot niż ten z którym zawarta została umowa, - brak egzekwowania zapisów umowy z "B" S.A. zobowiązujących do zwrotu wynagrodzenia w wysokości [...] zł (w sytuacji gdy spółka nie otrzymała dofinansowania ze środków unijnych do projektu "[...]" oraz nie doszło do wykopywania waluty ethereum); - brak zawarcia jakiekolwiek kontraktu w wyniku rzekomej realizacji umowy z "D" sp. z o.o. zawartej na okres 6 miesięcy, mimo deklarowania przeprowadzenia ponad 200 spotkań i rozmów w celu pozyskania kontrahentów i brak egzekwowania wykonania tej umowy przez spółkę, brak wykazania przez tego kontrahenta wystawionej faktury VAT w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2019 r. i nie odprowadzenia podatku należnego z niej wynikającego, - brak upatrywania przez skarżącą ryzyka, które jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej, całkowite zaufanie D. J., który reprezentował kilka podmiotów i nie dbał o to, który podmiot zostanie wpisany na fakturze czy w umowie. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że powyższe okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gromadzącego i były nietypowe w rzeczywistych realiach prowadzenia działalności gospodarczej, a całokształt stwierdzonych okoliczności świadczy o tym, że spółka nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Niekwestionowanym jest przy tym, że skarżąca nie weryfikowała swoich kontrahentów. Reprezentujący spółkę w kontrolowanym okresie prezes zarządu A.N. wprost stwierdził, że nie sprawdzał kontrahentów, gdyż nie widział takiej potrzeby, bo liczyło się tylko wykonanie usługi. Niewątpliwie więc skarżąca akceptowała ryzyko transakcji handlowych, których okoliczności musiały budzić uzasadnione wątpliwości. Należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jej przypadku stwierdzić. Obciążające skarżącą okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywała ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Nie zaistniały zatem podstawy do tego, aby uwolnić ją z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niej konsekwencji. W związku z powyższym, zasadnie pozbawiono spółkę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w zakwestionowanych fakturach. Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Niezasadne są twierdzenia skarżącej o powoływaniu przez organy dwóch wykluczających się podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie fikcyjności transakcji i jednoczesnym wskazaniu na brak dobrej wiary. Z uzasadnień organów obydwu instancji nie wynika, że zakwestionowane faktury były w istocie "puste" w sensie ścisłym, tj. że nie wiązała się z nimi żadna usługa. Tylko bowiem przy klasycznych "pustych fakturach" dobra wiara i należyta staranność w ogóle nie podlega szczegółowej analizie od strony dowodowej, bo brak dobrej wiary i należytej staranności są wówczas oczywiste. W niniejszej sprawie mamy do czynienia natomiast z sytuacją, w której faktury dokumentowały nierzeczywisty zakres usług i zawyżone koszty ich wykonania, bądź usługi były wykonywane przez inny podmiot niż wskazany w fakturach. W takiej sytuacji analiza w zakresie dobrej wiary i należytej staranności jest istotnym elementem ustaleń faktycznych koniecznych do ustalenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, które skarżąca upatruje w oparciu rozstrzygnięcia organów na decyzji innego organu wydanej wobec jej kontrahenta, bez zapoznania jej dowodami oraz ustaleniami tej decyzji należy zauważyć, że powyższy zarzut został sformułowany w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od okoliczności sprawy, w oparciu jedynie o sam tylko fakt posłużenia się przez organy dowodami z dokumentów, pozyskanych z innych postępowań. TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków. Skarżąca uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie jest dokonany w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżąca nie wskazuje bowiem jakie okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione. W związku z powyższą argumentacją należy podkreślić, że Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 190 Ordynacji podatkowej), wprowadzając odstępstwo od tej reguły w art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżącej umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień (postanowienia: NUCS z 26 czerwca 2023 r., DIAS z 26 stycznia 2024 r.). Wbrew twierdzeniem skarżącej, organy nie oparły decyzji wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, lecz przeprowadzono szereg innych dowodów, w tym z przesłuchania świadków: byłego prezesa spółki A.N., pracownika spółki oraz pracowników M. sp. z o.o. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11). W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Należy wskazać, że w przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może bowiem sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniach rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów na potwierdzenie podnoszonych zarzutów, zarzucając jedynie organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że skarżąca formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności przemawiających, według niej, na jej korzyść nie wzięto pod uwagę, a które według niej są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił zeznania osoby reprezentującej skarżącą oraz dokonał ich oceny, a następnie podał powody dla których jej twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniach decyzji organy obydwu instancji dokładnie przedstawiły swoje stanowisko i wyjaśniły podstawy prawne rozstrzygnięć z przytoczeniem przepisów prawa. Ustosunkowano się także do wszystkich zarzutów skarżącej sformułowanych w odwołaniu. Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcia organów w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w stawce wynoszącej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Ustalone sankcje zostały wyznaczone w granicach dozwolonego uznania administracyjnego, są adekwatne do stwierdzonych naruszeń i spełniają cele prewencyjne. Stanowisko organów w tym zakresie nie budzi wątpliwości, nie jest też przez skarżącą kwestionowane. Sąd nie dopatrzył się także innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.