I SA/Rz 348/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. G. i J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2007 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - postanawia – odrzucić skargę. J. G. i J. G, w piśmie z dnia (...) stycznia 2007 r. zaskarżyli postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2007 r. nr (...) zwracające sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. , wnosząc o oddalenie stawianych przez Urząd Skarbowy podatnikom zarzutów, iż nabywanie używanych samochodów osobowych dokonywane było w celach zarobkowych. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotne w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy stronom – J. G. i J. G. służy skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, zatem; czy w/w postanowienie należy zaliczyć do kategorii postanowień określonych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwaną P.p.s.a. Przepis ten określa granice sądowej kontroli działań administracji publicznej. Zgodnie z nim kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne , niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Sądy administracyjne orzekają także sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3). Należy zaznaczyć także, iż zaskarżanie takiej formy działania administracji publicznej, która kontrolowana jest przez sądy administracyjne, jest jedną z przesłanek dopuszczalności skargi, a tym samym skuteczności uruchomienia procesu oceny zgodności z prawem kwestionowanego aktu administracyjnego. Przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie był podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy: zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Organ odwoławczy przekazuje sprawę do organu pierwszej instancji w formie postanowienia. Przepis ten jest obejściem zakazu reformationis in peius., sformułowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej . Co do zasady zaskarżeniu mogą podlegać tylko takie postanowienia, na które służy zażalenie, albo które kończą postępowanie albo rozstrzygają sprawę co do istoty. Do takich nie należy jednak postanowienie organu wyższej instancji o zwrocie sprawy organowi podległemu w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z treści w/w przepisu wynika, że postanowienie o przekazaniu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego nie kończy postępowania podatkowego, ponieważ organ pierwszej instancji wydaje nową decyzję, od której służy odwołanie. Od tego postanowienia nie przysługuje również zażalenie, gdyż tego typu środek odwoławczy przysługuje, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej), co w tym wypadku nie ma miejsca. Także postanowienie to nie rozstrzyga sprawy co do istoty, bowiem to organ pierwszej instancji wydaje decyzję wymiarową i jest on uprawniony do rozstrzygnięcia merytorycznego. Natomiast zasadność postanowienia na które nie służy zażalenie oraz nowej decyzji, strona stosownie do treści art. 237 i art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej może kwestionować wyłącznie w odwołaniu od niej. Jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie (art. 230 § 4). Zatem prawo kwestionowania przed sądami administracyjnymi zostało stronie zagwarantowane. Gdyby ustawodawca przewidywał sądową kontrolę postanowienia o przekazaniu sprawy celem wydania wymiaru uzupełniającego, to niewątpliwie uregulowałby te kwestie w przepisach. Trafność powyższych wywodów znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i literaturze (np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r. FSK 37/2004, ONSAiWSA 2004/3poz. 70, wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 38/2004) W konkluzji należy stwierdzić, że kwestionowane skargą rozstrzygniecie nie należy do żadnej z zaskarżalnych do sądu administracyjnego form działania administracji. Z tych powodów skargę jako niedopuszczalną Sąd odrzucił na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.