I SA/Rz 349/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędziowie WSA Jarosław Szaro, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 r. sprawy ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D.N. kwotę 13 944 (trzynaście tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. N. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2011. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w 2011 r. D. N. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.250.000 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-39) oświadczyła o skorzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). W 2013 r. Podatniczka złożyła korektę zeznania (PIT-38) i wykazała podatek do zapłaty w kwocie 283.709 zł. Korektę tego ostatniego zeznania (PIT-38) złożyła ponownie w grudniu 2017 r., nie wykazując w niej podatku do zapłaty. W dniu 4 grudnia 2017 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 317.651 zł, na którą złożyła się kwota zapłaconego podatku dochodowego w kwocie 283,709 zł i odsetek z tytułu nieterminowego zapłacenia ww. kwoty podatku w wysokości 33.942 zł. Podała, że sprzedaży nieruchomości dokonała w związku z zawarciem przez jej poprzednika prawnego (spadkobiercę) warunkowej umowy sprzedaży odziedziczonej po nim nieruchomości, a transakcja taka, nie powinna podlegać opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za rok 2011. Z ustaleń organu wynika, że D. N. nabyła spadek po W. S. A.. W dniu 28 czerwca 2007 r. W. A. warunkową umową sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr 1093/3 o powierzchni 1 ha 54 a zbył za 1.750.000 zł na rzecz "A." spółka z o.o. z/s w [...], pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu. Umowa przenosząca własność miała zostać zawarta do 30 stycznia 2008 r. Roszczenie ujawniono w księdze wieczystej. W. A. zmarł 1 grudnia 2007 r., a stwierdzenie nabycia spadku przez Sąd Rejonowy w [...] nastąpiło 4 czerwca 2010 r. Zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej zostało natomiast zrealizowane przez D. N. w dniu 15 września 2011 r. Miało to miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nabyła ona tę nieruchomość w drodze spadku. W tytułu zbycia zapłacono podatek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 317.651 zł. W ocenie NUS w sprawie nie zaistniały, określone w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podstawy do stwierdzenia nadpłaty, a zapłacony podatek (wraz z odsetkami za zwłokę) był podatkiem należnym. Tym samym złożona dnia 4 grudnia 2017 r. korekta zeznania podatkowego nie wywołała skutków prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło jedno ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Użyty ww. przepisie termin "zbycie" oznaczało każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Zawarta przez spadkodawcę przedwstępna umowa sprzedaży nie miała znaczenia w kontekście opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, ponieważ w chwili jej zawarcia nie powstał przychód nawet w sytuacji, gdy część lub całość ceny określonej w umowie została uiszczona na rzecz osoby sprzedającej przez przyszłego nabywcę. Przychód ten powstał dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. 15 września 2011 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu wyłączającego opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy zbycia tego dokonuje spadkobierca w wyniku zobowiązań wynikających z realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. Stawka podatku wynosiła 19 % (art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Od ww. decyzji odwołanie wniosła D. N. zarzucając naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 389, art. 922 i art. 97 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisów postępowania - art. 81b § 2, art. 75 § 4a, art. 71 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Podatniczka była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu zbycia nieruchomości spadkowej, które stanowiło realizację zobowiązania warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez spadkodawcę. W jej ocenie decyzję wydano na podstawie selektywnie wybranych przepisów prawa i orzecznictwa, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 199a § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając zasadniczo stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie żądanej nadpłaty istotny był stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2008 r. W okolicznościach sprawy do sprzedaży nieruchomości nie doszło w chwili zawarcia warunkowej umowy sprzedaży przez spadkodawcę, lecz w związku z zawarciem umowy przez D. N.. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zwrócił uwagę, że na dzień otwarcia spadku spadkodawca nie był właścicielem działki nr 1093/2 dłużej niż 5 lat, ponieważ nabył ją 11 października 2002 r., a warunkową umowę sprzedaży zawarto 28 czerwca 2007 r. Zmarł w okresie, w którym objęty był obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z tej przyczyny nie można było odnieść do okoliczności sprawy powołanego przez stronę orzecznictwa traktującego o wstąpieniu spadkobiercy w sytuację prawną spadkodawcy. Otwarcie spadku miało miejsce 1 grudnia 2007 r. i od tego dnia na spadkobiercy ciążył obowiązek realizacji warunkowej umowy sprzedaży. Uwzględnienie zaś do okresu własności spadkobiercy okresu posiadania własności spadkodawcy - jako swego rodzaju oczekiwania na upływ pięcioletniego terminu (ekspektatywy) - nie daje się pogodzić z regulacjami podatkowymi i cywilnoprawnymi. Upływ tego okresu to tylko okoliczność faktyczna, a nie podlegające dziedziczeniu prawo majątkowe. Brak jest przepisów szczególnych, aby możliwe było "przeniesienie" sytuacji spadkodawcy na spadkobiercę na podstawie przepisu ogólnego (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej), który odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków majątkowych. Zawarcie umowy przenoszącej własność było skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był W. A. i nie wyłączyło ono obowiązku podatkowego spadkobierczyni. Ustawa nie dawała żadnych podstaw do "sumowania" okresów własności przez spadkodawcę i spadkobiercę. Z powyższych względów organ uznał, że zapłacony podatek był należny i nadpłata nie powstała. D. N. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r., domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Podatniczka jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy nastąpiło to wyłącznie na skutek wykonania warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 czerwca 2007 r. zawartej przez jej spadkodawcę, 2) art. 390 § 1 i 2 w związku z art 922 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 81 b § 2 w związku z art. 75 § 4a w związku z art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że jako spadkobierczyni była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, dokonanego w realizacji zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej przed śmiercią przez spadkodawcę, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że w sytuacji uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej druga strona mogła dochodzić jej zawarcia, a wyrok wydany przez sąd zastąpiłby tę umowę, zatem nie mogła uchylić się od jej zawarcia, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie odpowiadających tezie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., a podatek wynikający z zeznania podatkowego - korekty złożonej 18 lipca 2013 r. jest podatkiem należnym, przy jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, przy pominięciu, że została zobligowana do sprzedaży nieruchomości jako spadkobierca realizujący umowę warunkową zawartą przez spadkodawcę, 5) wydanie decyzji z pominięciem kwestii zobowiązania ciążącego na niej, a wynikającego z zawarcia przez spadkodawcę warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, która zobligowała ją do zbycia nieruchomości w określonym w umowie warunkowej terminie, bez możliwości jego zmiany, bez narażania się na roszczenia drugiej strony i umowy sprzedaży, 6) nieuwzględnienie powołanego przez nią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, uwzględniającego wyjątkową sytuację wynikającą z przymusowego dokonania czynności prawnej przez spadkobierców jako zobowiązania zaciągniętego jeszcze za życia spadkodawcy, przejętego w ramach dziedziczenia, 7) wydania decyzji z całkowitym pominięciem dowodu z umowy przenoszącej własność z dnia 15 września 2011 r. oraz warunkowej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 28 czerwca 2007 r., z których jednoznacznie wynika, że zbycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie na skutek wykonania przez nią warunkowej umowy sprzedaży zawartej przez jej spadkodawcę. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że gdyby spadkodawca nie zmarł, lecz wykonał umowę warunkową w terminie w niej określonym, to nie zapłaciłby podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Wobec tego również ona powinna skorzystać z tego uprawnienia, bowiem nie miała żadnego wpływu na kwestię zbycia nieruchomości, ponieważ zobowiązanie to ciążyło na niej na mocy umowy warunkowej zawartej przez spadkodawcę. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 486/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. N.. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie Skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości uzyskanej w drodze spadkobrania. Skoro bowiem nabycie nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło w dniu 1 grudnia 2007 r., zaś zbycie w dniu 15 września 2011 r., tj. przed upływem 5 lat od nabycia, to powstał dla niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Słusznie, zdaniem Sądu, przyjęły organy podatkowe, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14, będący podstawą złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zapadł w nieco innym stanie faktycznym, a mianowicie spadkodawca zmarł po upływie pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości, podczas gdy w niniejszej sprawie spadkodawca zmarł przed upływem pięciu lat od dnia nabycia przez niego nieruchomości. Nabycie przez spadkodawcę nieruchomości nastąpiło bowiem w dniu 11 października 2002 r., zaś otwarcie spadku w dniu 1 grudnia 2007 r. Pięcioletni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który pozwala na zbycie przez spadkodawcę nieruchomości bez powstania obowiązku podatkowego upłynąłby więc z dniem 31 grudnia 2007 r., jednakże przed tą datą spadkodawca zmarł. Ponadto Sąd uznał, że brak swobody co do decyzji o sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, nie może decydować o braku powstania obowiązku podatkowego, co jednoznacznie wynika z literalnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. D. N. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3589/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez pominięcie w przeprowadzonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku analizie co do wykładni i zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tego wątku sprawy (elementu stanu faktycznego), który dotyczył okoliczności, że spadkobierca w warunkowej umowie sprzedaży zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, już po upływie terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które to zobowiązanie z powodu jego śmierci przeszło na jego spadkobierców. Sąd kasacyjny podzielił bowiem zasadnicze argumenty zawarte w powołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14. W orzeczeniu tym NSA odniósł się do różnych aspektów związanych ze stosowaniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zwrócił uwagę, że obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak i zbycia, nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) - dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia powinny być - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Spadkodawca Skarżącej nabył nieruchomość w dniu 11 października 2002 r., a następnie w dniu 28 czerwca 2007 r. zawarł warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości Spółce. W umowie strony zobowiązały się m.in. do zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości do dnia 30 stycznia 2008 r., a roszczenie zostało ujawnione w księdze wieczystej. W dniu 1 grudnia 2007r. spadkodawca zmarł, a spadek po nim nabyła Skarżąca, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 4 czerwca 2010 r. Zobowiązanie wynikające z ww. umowy przedwstępnej zostało wykonane w dniu 15 września 2011 r., przez zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę. Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, uiszczonym przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na podstawie art.190 P.p.s.a Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA stwierdził natomiast, że podziela zasadniczy tok rozumowania oraz argumentację, przedstawione w wyroku o sygn. akt II FSK 1014/14, który dotyczył analogicznej sprawy, gdzie zbycie nieruchomości przez spadkobiercę, działającego w wykonaniu umowy przyrzeczonej, nastąpiło wcześniej niż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkobiercę. W wyroku z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1014/14 – Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Stan faktyczny, na kanwie którego zapadł powyższy wyrok jest bardzo zbliżony do tego, z którym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a jedyną różnicą jest to, że w niniejszej sprawie spadkodawca w chwili śmierci nie był właścicielem nieruchomości przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Pomimo tej różnicy, tezy cytowanego wyroku i jego argumentacja są aktualne również w rozpoznawanej sprawie. Istotną okolicznością niniejszej sprawy jest bowiem to, że spadkodawca w umowie z dnia 28 czerwca 2007r. zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości do dnia 30 stycznia 2008 r., a więc w czasie, kiedy nie zaistniałby już obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Gdyby więc spadkodawca wykonał obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej w 2008 r., jak dopuszczała to umowa przedwstępna, nie ciążyłby już na nim obowiązek podatkowy, uniknąłby więc płacenia podatku od odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Działając w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, rozpoznając obecnie sprawę Sąd uznał za zasadny zarzut skargi odnoszący się do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Orzekające w sprawie organy błędnie skupiły się wyłącznie na obiektywnych okolicznościach spełnienia przesłanek opodatkowania i nie uwzględniły kontekstów nabycia, jak i zbycia przedmiotowej nieruchomości. Istotnym elementem stanu faktycznego sprawy było bowiem to, że Skarżąca jako spadkobierczyni była prawnie zobowiązana do wykonania umowy warunkowej sprzedaży nieruchomości (umowy przyrzeczonej), zawartej jeszcze przez spadkodawcę. Spadkodawca natomiast w umowie przedwstępnej wyznaczył dopuszczalny termin na zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości na dzień 30 stycznia 2008 r., a więc przypadający już po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (tj. 31 grudnia 2007 r.), jednakże umowy tej już nie dopełnił, jako że zmarł w dniu 1 grudnia 2007 r., a więc na miesiąc przed upływem ww. terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na to, w jakiej chwili stała się spadkobiercą, tj. jaki czas upłynął od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, do jego śmierci. Wstępując zaś w prawa i obowiązki spadkodawcy, Skarżąca zobowiązana została do zawarcia umowy przyrzeczonej, mimo że nie miała wpływu na jej treść. W przypadku uchylania się przez nią od dobrowolnego wypełnienia zaciągniętego przez spadkodawcę zobowiązania, Spółka jako druga strona umowy miała prawną możliwość, poprzez wniesienie stosownego powództwa, doprowadzenia do zawarcia umowy przyrzeczonej. W tych okolicznościach uznać trzeba, że Skarżąca nie miała możliwości uniknięcia opodatkowania i z tego powodu znalazła się w sytuacji mniej korzystnej od swego spadkodawcy, który mógł tego opodatkowania uniknąć. Wprawdzie spadkodawca przed swoją śmiercią nie był właścicielem rzeczonej nieruchomości przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czyli w tym przypadku od końca 2002 r., ale, co jest bardzo istotne, w umowie z dnia 28 czerwca 2007 r. zobowiązał się do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości do dnia 30 stycznia 2008 r., a więc w czasie, kiedy nie zaistniałby już obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Gdyby zatem spadkodawca wykonał obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej w 2008 r., jak dopuszczała to umowa przedwstępna, nie ciążyłby już na nim obowiązek podatkowy, uniknąłby więc płacenia podatku od odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Uwzględniając zatem przedstawione wyżej okoliczności związane z nabyciem i zbyciem nieruchomości oraz ocenę prawną wyrażoną przez NSA, wskazującą kierunek interpretacji art.10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. i nakazującą wyjaśnianie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, skutkującej nieprawidłowym uznaniem, że Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji złożona przez Podatniczkę w dniu 5 grudnia 2017r. korekta zeznania była skuteczna, a prowadzone postępowanie podatkowe okazało się bezprzedmiotowe. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a , art.145 § 3, art. 200 P.p.s.a. i § 14 ust.1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz.1804 ze zm.),Sąd orzekł jak w sentencji.