I SA/Rz 35/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jerzy Solarski Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013r. spraw ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012r. -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2008 roku, -nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2008 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2008 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 roku, -nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 roku, -nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 roku - oddala skargi - Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez J.S. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2008 r., w wysokości 8 092 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r., w wysokości 9 763 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r., w wysokości 11 603 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r., w wysokości 10 679 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2008 r., w wysokości 6 227 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2008 r., w wysokości 7 286 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., w wysokości 6 349 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r., w wysokości 6 268 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r., w wysokości 7 208 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., w wysokości 6 424 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., w wysokości 1 683 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r., w wysokości 5 665 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r., w wysokości 7 743 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., w wysokości 5 600 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r., w wysokości 8 778 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r., w wysokości 7 219 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r., w wysokości 5 741 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r., w wysokości 4 150 zł, • decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., w wysokości 10 420 zł. W postępowaniu administracyjnym ustalono taki stan faktyczny, że J.S., w okresie objętym kontrolą podatkową (kontrola ta dotyczyła obrotu wyrobami akcyzowymi w latach 2008-2009) prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", zajmując się handlem płytami pochodzenia drzewnego, tj. płytami stolarskimi, sklejkami oraz płytami OSB. Skarżący nabywał wyżej wymienione towary, po czym, po ich osuszeniu, odsprzedawał je innym kontrahentom. Do suszenia płyt Skarżący używał nagrzewnicy olejowej Thermobil konforma ITA 25, zasilanej olejem opałowym, zużywającej 2,3 litra paliwa na godzinę pracy. Zakupu oleju opałowego Skarżący dokonywał od firmy "B" sp. z o.o. z siedzibą w R. W 2008 r. (od maja tego roku) nabył on od tego podmiotu 37 059 litrów oleju, o wartości 100 192,40 zł, zaś w 2009 r. 52 868 litrów o wartości 116 362,82 zł. Łącznie nabył on więc 89 927 litrów oleju opałowego. Przy nabywaniu oleju składał oświadczenia, że jest on przeznaczony do celów grzewczych. Do celów opałowych zużył jednak 8 506 litrów, natomiast pozostałe 81 421 litrów zostało zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. Taka konstatacja wynika przede wszystkim z faktu, że będące w użytkowaniu Skarżącego urządzenie grzewcze Thermobil konforma ITA 25 zużywa nie więcej niż 2,3 litry oleju na godzinę (zgodnie ze wskazaniami producenta), a wykorzystywania paliwa do innych urządzeń grzewczych nie stwierdzono. Organy nie dały wiary twierdzeniom J.S., że do osuszania płyt wykorzystywał on również zaadaptowany przez siebie na potrzeby osuszania piec grzewczy i dwa wkłady kominkowe, przerobione przez niego na paliwo ciekłe – olej opałowy (normalnie urządzenia tego typu są zasilane paliwem stałym), ponieważ przedmiotowych urządzeń w czasie kontroli nie stwierdzono, a Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby przerobienie ich na paliwo ciekłe (dokumentów legalizacyjnych). Oprócz tego, z przedłożonych przez Skarżącego faktur sprzedaży wynika, że zbył on dwa wkłady grzewcze i portal, a nie jak wcześniej zeznał skonstruowany przez siebie piec. Organy nie podzieliły twierdzeń Skarżącego, że wystarczającym dowodem świadczącym o dokonanej we własnym zakresie przeróbce urządzeń grzewczych są przedstawione przez niego faktury, dokumentujące zakup takich artykułów jak: mufa, trójnik, kolano, rura, zawór kulowy, konopie, wodomierz, czujnik, wąż ogrodowy, gdyż w większości są to elementy instalacji centralnego ogrzewania, ponadto Skarżący zeznał, że w przerobionym przez niego piecu zamontowana została dmuchawa z przewodem dolotowym, której zakupu przedstawione faktury nie potwierdzają. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji zwrócił ponadto uwagę, że Skarżący dokonując zakupu oleju opałowego, w składanych przez siebie w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. oświadczeniach deklarował, że dysponuje tylko jednym urządzeniem grzewczym (wspomnianym wyżej Thermobil konforma ITA 25), co dodatkowo przeczy jego twierdzeniu, co do posiadana większej ich liczby. Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko przyjęciu, że Skarżący wykorzystał cały zakupiony przez siebie olej opałowy do osuszania płyt, zdaniem organów, jest także to, że w trakcie prowadzonych postępowań nie stwierdzono (na podstawie zeznań właściciela firmy dostarczającej Skarżącemu płyty – "C" oraz przedstawicieli pozostałych dostawców, tj. "D" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o.), aby kupowane przez Skarżącego płyty były towarem o obniżonej wartości, tzn. aby były zawilgocone. Nie wymagały więc one intensywnego suszenia, na co powoływał się Skarżący. W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły że większość zakupionego przez Skarżącego w latach 2008-2009 oleju opałowego (za wyjątkiem paliwa zużytego w urządzeniu grzewczym Thermobil konforma ITA 25, zużywającym – jak przyjęły organy – 2,3 litry oleju na godzinę pracy, używanym w 8 godzinnych dniach roboczych danego miesiąca i po 6 godzin w soboty) została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nie posłużyła do celów opałowych i na tej podstawie określiły Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. Jako podstawę określenia wyżej wymienionych zobowiązań organy przytoczyły, jeżeli chodzi o okres od maja 2008 r. do lutego 2009 r., art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Stawka, o której wyżej mowa ma charakter restrykcyjny, ponieważ jak stanowi § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 2 lit. a załącznika nr 1, stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 o C oraz których gęstość jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem na cele opałowe, obniżono do 232 zł od 1000 litrów. Mając więc na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, co do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, za wyżej wskazany okres, organy określiły Skarżącemu zobowiązania podatkowe odnośnie tej ilości oleju, która nie posłużyła do celów opałowych, na podstawie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z 2004 r. Jeżeli chodzi o rozstrzygnięcia dotyczące okresu od marca do grudnia 2009 r., to w tym wypadku jako podstawę zapadłych rozstrzygnięć wskazano art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Skarżący dokonując zakupu oleju opałowego składał oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, że nabywany olej zostanie przeznaczone na cele opałowe. Tym samym nabył je z po preferencyjnej stawce akcyzy, wynoszącej 232 zł za 1000 litrów. W konsekwencji ustalonego stanu faktycznego organy przyjęły stawkę 2 047 zł za 1000 kg paliwa (art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) odnośnie oleju, który nie został przeznaczony i zużyty do celów opałowych. Skargi na wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r., wniósł J.S., domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowań prowadzonych w poszczególnych sprawach, ewentualnie uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej. J.S. sformułował zarzuty dotyczące naruszenia: • art. 6 K.p.a., poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, • art. 7 K.p.a., w zw. z art. 77 i art. 107 K.p.a., poprzez niewyjaśnienia istotnych w sprawach kwestii, • art. 15 K.p.a. w zw. z art. 136 K.p.a., poprzez brak dwukrotnego rozpoznania sprawy i ograniczenie się przez organ odwoławczy wyłącznie do polemiki z zarzutami odwołania, • naruszenie zasady proporcjonalności, będącej podstawową zasadą prawa Unii Europejskiej i Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zasady domniemania niewinności oraz automatyczne postępowanie organu, dążącego do ukarania, • art. 8 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniach skarg Skarżący podkreślił, że cały zakupiony przez niego olej opałowy został zużyty na cele opałowe, a w czasie objętym kontrolą korzystał on nie tylko z jednej nagrzewnicy, ale także innych urządzeń, na które nie posiada aktualnie dowodów zakupu. Podtrzymał także swoje wcześniejsze twierdzenia, że płyty którymi handlował stanowiły towar niepełnowartościowy i dlatego wymagały suszenia. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarżący kwestionując legalność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. podniósł szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, skutkującego, w jego ocenie, dokonaniem niewłaściwych ustaleń faktycznych w poszczególnych sprawach, jak również – pośrednio – odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. W treści złożonych skarg nie sprecyzowano jednak na czym owe rażące – w ocenie Skarżącego - naruszenia miały polegać. Formułując zarzuty wobec zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Celnej Skarżący przytoczył szereg przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: K.p.a.) stwierdzając, że organ odwoławczy uchybił zawartym w nim regulacjom. W związku z powyższym, na wstępie należy podkreślić, że K.p.a. nie miał zastosowania w żadnej z rozpatrywanych spaw, które dotyczą określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2009 r., albowiem, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; zwanej dalej: Ordynacją podatkową), to przepisy tego aktu stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Z przytoczoną regulacją koresponduje odpowiednie unormowanie zawarte w K.p.a., w szczególności chodzi tu o przepis art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., w myśl którego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Wskazane jednakże przez Skarżącego regulacje K.p.a., normujące podstawowe zasady rządzące postępowaniem administracyjnym, znajdują, co do zasady, swoje odpowiedniki w unormowaniach Ordynacji podatkowej, a więc aktu regulującego prowadzenie postępowania podatkowego, dlatego też podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, będącego jednym z postępowań administracyjnych, jak również jego poszczególnych instytucji, były przedmiotem rozważań Sądu, w ramach oceny legalności zaskarżonych decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony wyżej przepis P.p.s.a. oznacza między innymi to, że sąd administracyjny dokonując kontroli działalności organu administracji publicznej winien dokonać całościowej oceny legalności zaskarżonego aktu lub czynności, w granicach danej sprawy, a także odnieść się do wszelkich zarzutów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w sytuacji, w której zostały one wadliwie sformułowane, w szczególności jeżeli chodzi powołaną podstawę prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej należy stwierdzić, że mając na uwadze charakter podniesionych w skargach zarzutów, a także argumentację przytoczoną w ich uzasadnieniach, spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi w każdej z zawisłych przed Sądem spraw koncentruje się generalnie wokół kwestii dotyczącej prawidłowości poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych. Skarżący zarzucił bowiem Dyrektorowi Izby Celnej, że ten nie wyjaśnił istotnych w sprawach kwestii, nie sprecyzował jednak bliżej czego to zaniechanie ze strony organu dotyczyło. Z treści uzasadnienia skarg można jedynie wywieść, że nie zgodził się on z ustaleniami organu, w zakresie ilości urządzeń grzewczych, wykorzystywanych przez niego do suszenia płyt, a także ilości zużywanego oleju opałowego w urządzeniu grzewczym o nazwie Thermobil konforma ITA 25, które to zużycie, w jego ocenie, było zdecydowanie wyższe niż 2,3 litry na godzinę pracy, przyjęte przez organy. W dalszej części uzasadnienia podniesiono także, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena dowodów była wybiórcza, co przejawia się w tym, że organ nie odniósł się do tych dowodów, z których Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki procesowe. Ustosunkowując się do wyżej opisanych zarzutów należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione, gdyż są mało konkretne, a w dodatku nie poparte żadnymi argumentami, znajdującymi oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Mając bowiem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), wyjaśniając wszystkie istotne w rozpatrywanych sprawach okoliczności. Przedmiotowa konstatacja wynika przede wszystkim z tego, że kwestionując wykorzystanie zakupionego przez Skarżącego oleju opałowego do celów opałowych, w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych prawidłowo ustalono ilość zakupionego w poszczególnych miesiącach oleju opałowego, faktyczne możliwości jego zużycia w posiadanym przez Skarżącego urządzeniu grzewczym, z uwzględnieniem właściwości tego urządzenia, jak również sposobu jego wykorzystania w prowadzonej przez Skarżącego działalności (ilość dni roboczych w poszczególnych miesiącach, rodzaj suszonych płyt). Wszystkie te okoliczności odpowiednio zestawione ze sobą umożliwiają precyzyjne ustalenie stanów faktycznych w poszczególnych sprawach, a w dalszej kolejności określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Zarzuty podniesione w skargach nie dają podstaw do przyjęcia, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób zupełny, umożliwiający rozpatrzenie spraw. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego to w tym wypadku również brak jest podstaw do ich uwzględnienia, gdyż ocena ta, zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach, jest logiczna, konsekwentna i należycie umotywowana, co sprawia, że nie można jej przypisać cechy dowolności. Organ nie wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż nie może o tym świadczyć samo niepodzielenie wniosków strony skarżącej, co do oceny poszczególnych, podnoszonych przez nią okoliczności. Taki bowiem sposób procedowania organu administracji w tym zakresie, niezwiązanego opiniami stron postępowania, broniącymi swoich interesów, stanowi istotę swobodnej oceny dowodów, która to zasada wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest więc związany żadnymi regułami, dotyczącymi mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniach złożonych skarg wskazuje, że jej autor kwestionuje głównie te ustalenia organów, zgodnie z którymi, w czasie objętym kontrolą dysponował on jedynie jednym urządzeniem grzewczym - Thermobil konforma ITA 25, jak również przyjętym przez organ zużyciem paliwa przez to urządzenie, w przeliczeniu na godzinę pracy. Odnosząc się jednak do przedmiotowych zarzutów należy stwierdzić, że zebrany w sprawach materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie poczynionych w tym zakresie ustaleń, gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących i wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że w wyżej wymienionym okresie korzystał on z więcej niż jednego urządzenia grzewczego, zasilanego olejem opałowym. Wynika to przede wszystkim z tego, że nie przedłożył on jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup takiego urządzenia czy też przystosowanie urządzeń innego typu do potrzeb osuszania płyt, z wykorzystaniem oleju opałowego. Argumentem za przyjęciem możliwości wykonania przez niego we własnym zakresie przeróbki pieca grzewczego do tych potrzeb, co konsekwentnie podnosił o w trakcie prowadzonych postępowań, nie mogą być faktury wystawione na zakup rozmaitej armatury, gdyż rodzaj zakupionych części i podzespołów, z uwagi na ich ilość, a przede wszystkim rodzaj nie wskazuje, że mogłyby one zostać w tym celu wykorzystane. Przedstawione przez Skarżącego faktury dokumentują bowiem zakup takich elementów jak: mufa, trójnik, kolano, rura, zawór kulowy, konopie, wodomierz, czujnik, wąż ogrodowy, tj. elementów, które mogą zostać wykorzystane do różnych celów, np. centralnego ogrzewania - mufa, trójnik, kolano, rura, zawór kulowy, konopie, jak również elementów niezwiązanych w jakikolwiek sposób z ewentualna przeróbką. Dodatkowo, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, Skarżący nie dysponuje fakturami czy też rachunkami dokumentującymi zakup takich części jak: dmuchawa z przewodem dolotowym czy też przewody kominowe ze złączami, których nabycie mogłyby wskazywać na możliwość dokonania przez niego przeróbki. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń jest także to, że Skarżący dokonując zakupu oleju opałowego, w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r., deklarował w składanych oświadczeniach posiadanie tylko jednego urządzenia grzewczego. W tej więc sytuacji podnoszenie przez niego, w trakcie prowadzonych postępowań, że w rzeczywistości tych urządzeń było więcej, niepoparte wiarygodnymi argumentami, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. Dodać należy, że organy, a w szczególności Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że również tzw. "dowody osobowe", tj. zeznania Skarżącego i jego pracownika R.C. potwierdzają, że zakupiony olej zużywany był – na cele opałowe - tylko przy pomocy jednego urządzenia – opisanej wyżej w uzasadnieniu nagrzewnicy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ przedstawił analizę tych dowodów i Sąd – mając na uwadze treść tych dowodów – stwierdza, że w zakresie ich oceny organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ocena ta nie wykracza poza dyrektywy wiedzy, logiki, a także nie jest sprzeczna z treścią dowodów. Te dowody pozwoliły Dyrektorowi Izby Celnej skutecznie uznać za gołosłowne twierdzenia podnoszone przez Skarżącego po raz pierwszy w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji, że olej był zużywany na cele opałowe jeszcze w innej nagrzewnicy niż ta uwzględniona przez organ (Thermobil konforma ITA 25). Na uwzględnienie nie zasługują także twierdzenia Skarżącego o wyższym zużyciu oleju opałowego w urządzeniu grzewczym Thermobil konforma ITA 25, niż przyjęte przez organ - 2,3 litry na godzinę pracy, gdyż twierdzenia te są gołosłowne – oderwane od wskaźników opartych na oficjalnych parametrach urządzenia. Obliczając wskaźnik zużycia oleju zastosowano organy oparły się na oficjalnych parametrach urządzenia, uzyskanych od jego producenta, z tego też względu Skarżący nie może zasadnie twierdzić, że Dyrektor Izby Celnej, prowadząc postępowania w dotyczących go sprawach, działał wbrew wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych. Potwierdzeniem urzeczywistnienia tej zasady w niniejszych sprawach jest ponadto także to, że prowadzące je organy odniosły się w sposób rzeczowy do podnoszonych przez Skarżącego argumentów, przeprowadziły wnioskowane przez niego dowody, dlatego też brak jest podstaw do zarzucenia im działania wbrew dyrektywom, płynącym z powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Kolejny z zarzutów skarg dotyczył nieprzeprowadzenia w sposób należyty postepowania przez organ odwoławczy, a to w związku z ograniczeniem się Dyrektora Izby Celnej jedynie do polemiki z zarzutami odwołań. Skarżący formułując zarzuty tej treści zarzucił więc naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się jednak to tych twierdzeń należy stwierdzić, że okoliczności poszczególnych spraw nie dają wystarczających podstaw do ich uwzględnienia. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności można by mówić bowiem jedynie w sytuacji, w której organ odwoławczy ograniczyłby się do stwierdzenia, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe (wyrok NSA z 23 maja 2001 r., III SA 1602/00, niepubl.). Natomiast w niniejszych sprawach Dyrektor Izby Celnej przeprowadził ponownie postępowania we wszystkich sprawach, odnosząc się, obszernie i rzeczowo, nie tylko do podniesionych w odwołaniach zarzutów, ale także dokonując we własnym zakresie analizy zebranego materiału dowodowego i ustalając stany faktyczne w każdej ze spraw. Podobnie organ dokonał własnej oceny prawnej stanów faktycznych w każdej z rozpatrywanych spraw, o czym świadczy szczegółowy wywód na ten temat, zamieszczony w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie może świadczyć również to, że organ odwoławczy nie przeprowadzał we własnym zakresie dodatkowych dowodów, gdyż konieczność taka nie wynikała z całokształtu okoliczności sprawy, a strona skarżąca nie zgłaszała też takich wniosków. W tej więc sytuacji oparcie się na dowodach zebranych i przeprowadzonych przez organ I instancji było wystarczające, wobec Dyrektor Izby Celnej nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Starając się wykazać, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem prawa, a przez to winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego Skarżący podniósł, że wydający je organ dopuścił się naruszenia zasady proporcjonalności, będącej podstawową zasadą prawa Unii Europejskiej, jak również jedną z fundamentalnych zasad Konstytucji RP, a to przez nieuwzględnienie zasady domniemania niewinności oraz dążenie do ukarania podatnika. Ustosunkowując się do tych twierdzeń na wstępie należy zaznaczyć, że zostały one sformułowane nazbyt ogólnikowo i w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy, w związku z czym nie sposób jest odnieść się do nich w sposób precyzyjny, tym bardziej że w uzasadnieniu skarg brak jest rozwinięcia przedmiotowych zarzutów. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że organy podatkowe dokonały określenia Skarżącemu zobowiązań podatkowych, kierując się przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy z 2004 r. i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi, a przeprowadzone przez nie postępowania, o czym wyżej mowa, spełniły wymogi wynikające z regulacji Ordynacji podatkowej, nie można zasadnie postawić im zarzutu nadużycia władzy, a tym samym naruszenia zasady proporcjonalności. Działały bowiem one w zakresie swoich kompetencji, realizując swoje obowiązki, nałożone na nie przez ustawodawcę, czyniąc tym samym zadość zasadzie praworządności, płynącej z regulacji art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada proporcjonalności, której naruszenie zarzucił Skarżący, wynika bezpośrednio z brzmienia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przedmiotowa zasada oznacza więc zakaz nadmiernej ingerencji w sferę wolności i praw jednostki, przy czym ta ingerencja może wynikać jedynie z regulacji rangi ustawowej i dotyczyć najbardziej istotnych spraw, z punktu widzenia państwa i jego obywateli. W tym miejscu należy podkreślić, że zasada proporcjonalności jest adresowana raczej do ustawodawcy niż do stosujących przepisy organów, które nie posiadają kompetencji do ich weryfikacji. W niniejszych sprawach organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia opierając się na regulacjach rangi ustawowej, normujących kwestie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, użytego następnie niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można więc im zarzucić, nadmiernej ingerencję w sferę praw i wolności jednostki, zwłaszcza że określenie zobowiązań podatkowych we wszystkich sprawach było konsekwencją niedochowania przez Skarżącego warunków, uprawniających do zakupu oleju, według preferencyjnej stawki. Wprowadzenie w przepisach ustaw dotyczących podatku akcyzowego sankcji za wykorzystanie oleju opałowego do innych niż opałowe celów nie może zaś świadczyć o nadmiernej ingerencji ze strony ustawodawcy w sferę praw i wolności obywatelskich, jako że regulacje te odnoszą się do obrotu tego rodzaju paliwami i nie dotykają istoty praw podmiotowych jednostki. Podobnie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia zasady domniemania niewinności, gdyż po pierwsze, zasada taka nie wynika z żadnego przepisu, regulującego postępowanie podatkowe, poza tym, w tej kategorii spraw przedmiotem ustaleń organów jest konkretny stan faktyczny, umożliwiający określenie, generalnie rzecz biorąc, przedmiotu i podmiotu opodatkowania, a żaden przepis szeroko rozumianego prawa podatkowego nie operuje pojęciem "winy" czy też "winnego". Z tego więc względu nie można mówić również o domniemaniu niewinności. Są to bowiem pojęcia wywiedzione z prawa karnego, których nie można przenosić, a tym bardziej bezpośrednio stosować na gruncie postępowania podatkowego. W zakresie prawa podatkowego funkcjonuje natomiast zasada "in dubio pro tributario", wyinterpretowana przez doktrynę i uwzględniana przez judykaturę, nakazująca rozstrzyganie niedających się wyjaśnić wątpliwości na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. III SA 964/07, publ. ONSA 1989/1 poz. 5, wyraził pogląd, że niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa. Zasada ta więc, chociaż wyraźnie nie wyartykułowana w przepisach, obowiązuje w postępowaniu podatkowym, natomiast jej naruszenie może być poczytywane jako naruszenie przepisów prawa, godzące w zasadę działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych i zasadę prawdy materialnej. W rozpoznawanych przez Sąd sprawach brak jest podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły przedmiotowa zasadę, gdyż okoliczności faktyczne na których oparły swoje rozstrzygnięcia zostały w sposób prawidłowy udowodnione, w związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że organy opierały się na domniemaniach godzących w interesy Skarżącego. Dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych w rozpatrywanych sprawach, działając przy tym zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa formalnego, organy określiły Skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące, począwszy od maja 2008 r. do grudnia 2009 r., dokonując prawidłowej wykładni i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Jeżeli chodzi o okres od maja 2008 r. do lutego 2009 r. to w tym czasie kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z 2004 r., a także przepisy rozporządzenia, stanowiące przepisy wykonawcze do tego aktu. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w myśl natomiast art. 4 ust. 2 pkt 10 tego aktu za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Skarżący w niniejszych sprawach, jak to ustalono w trakcie przeprowadzonych postępowań, zużył część zakupionego oleju opałowego, z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, niezgodnie z przeznaczeniem tego oleju, tj. używając go do innych niż opalowe celów, dlatego też organy dokonały ustalenia mu w związku z tym faktem zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 65 ust. 1 a ustawy z 2004 r., obliczając należy od tej części oleju podatek, według "restrykcyjnych stawek", określonych w tymże przepisie. Podobnie w przypadku określenia zobowiązań podatkowych za okres od marca do grudnia 2009 r., a więc w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym, organy określając zobowiązania podatkowe działały zgodnie z prawem, powołując się na art. 8 ust. 2 pkt 1 a ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Dlatego też określono mu zobowiązania podatkowe, z zastosowaniem stawki o której mowa w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, mającej również restrykcyjny charakter. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.