I SA/Rz 35/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.90.2023.2.APA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 35/24 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2023 r. nr [...] stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko [...] S.A. w R. (wnioskodawca, spółka), przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 17 listopada 2023 r., który dotyczy ustalenia czy zapłacone przez spółkę kary umowne w związku z wypowiedzeniem porozumień transakcyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zawarła z kontrahentem umowy sprzedaży energii elektrycznej. Uzgodniono, że sprzedaż energii elektrycznej będzie następowała na podstawie porozumień transakcyjnych określających czas ich obowiązywania, wolumen i zakontraktowaną cenę sprzedaży. W trakcie roku kontrahent wypowiedział część porozumień transakcyjnych argumentując swoją decyzję okolicznościami natury makroekonomicznej, których nie mógł przewidzieć. W związku z zerwaniem przez kontrahenta porozumień transakcyjnych przed czasem spółka naliczyła mu kary umowne. Po dokonaniu analiz finansowych, okazało się, że po zerwaniu porozumień transakcyjnych, pomimo naliczenia kar umownych kontrakty wygenerowały stratę. Dlatego spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu innych zawartych z kontrahentem porozumień transakcyjnych, zapłacie wynikających z tego tytułu kar umownych i odsprzedaży zakontraktowanej już na rynku energii elektrycznej z zakładanym zyskiem – celem redukcji ww. straty. Następnie wnioskodawca zadał pytanie: czy zapłacone przez spółkę kary umowne w związku z wypowiedzeniem porozumień transakcyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki ww. kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Spółka przywołała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiujący koszty uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. zawierający wyłączenie dotyczące niektórych kar umownych. Stwierdziła, że zapłacone przez nią kary umowne nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przedsiębiorca podejmując decyzję o odstąpieniu od kontraktu i zapłacie z tego tytułu kary umownej, może osiągnąć więcej korzyści, bowiem pozwoli to na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby gdyby realizował umowę bez uzasadnienia ekonomicznego. Wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy mogą spełniać kryteria z art. 15 u.p.d.o.p. Spółka przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oceniła, że wydatki w postaci kar umownych wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu porozumień transakcyjnych celem ograniczenia strat, które powstały na skutek zerwania części porozumień transakcyjnych przez kontrahenta. Dalsze obowiązywanie porozumień byłoby nieopłacalne i nie zredukowałoby strat. Okazało się, że bardziej korzystne będzie dla spółki zerwanie niskodochodowych porozumień transakcyjnych i zapłacenie kar umownych. Dzięki temu energia elektryczna wcześniej zakontraktowana mogła zostać odsprzedana na rynku po cenach, które w znaczny sposób zminimalizowały powstałą stratę. Działanie miało charakter racjonalny i pozwoliło osiągnąć większy w wartościach bezwzględnych dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby realizowała dane porozumienia transakcyjne z wygenerowanymi już stratami, na skutek wypowiedzeń złożonych przez kontrahenta. Uzupełniając wniosek wnioskodawca podał, że: 1. główną przyczyną zerwania porozumień transakcyjnych z kontrahentem była odsprzedaż innym podmiotom zakontraktowanej już na rynku energii elektrycznej na bardziej korzystnych warunkach cenowych, co przyczyniło się do wygenerowania znacznie wyższych przychodów, które pozwoliły na zredukowanie strat powstałych na kontrahencie; 2. na dzień zawarcia umów sprzedaży energii elektrycznej z kontrahentem były one skalkulowane jako umowy o niskim progu dochodowym, a tego typu transakcje są niskomarżowe dla spółki obrotu; 3. zapłata kar umownych przyczyniła się znacznie do zredukowania strat na kontrakcie, a co się z tym wiąże do wygenerowania przychodów, które ją pokryły. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że przepis konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem podatkowym będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące kryteria: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajduje się w grupie wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Organ stwierdził, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą a możliwością uzyskania przychodu. Zdaniem organu samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodu. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego wydatku, czy też racjonalności decyzji gospodarczych i ich efektywności. Natomiast dokonuje oceny celowości wydatków w granicach z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie umowy, która nie przyznaje jej prawa do rozwiązania umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Poniesienia kosztów stanowiących efekt ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. W konsekwencji wydatki związane z tytułu zerwania porozumień transakcyjnych z kontrahentami na sprzedaż energii elektrycznej, jakie będzie ponosić spółka w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami nie wystąpi. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie przez organ wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku oraz całkowite pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia elementów, a w szczególności: a) pominięcie przez organ okoliczności, że zerwanie części porozumień transakcyjnych przez kontrahenta miało niepodważalny wpływ na generowanie przez skarżącą strat, co skutkowało podjęciem przez skarżącą decyzji o wypowiedzeniu pozostałych porozumień, b) dalsza realizacja porozumień z kontrahentem prowadziłaby do wystąpienia stanu, w którym skarżąca ponosiłaby straty wynikające z poziomu osiąganych przychodów na podstawie porozumień, co godziło w źródła przychodu spółki, c) niedostrzeżenie przez organ okoliczności, że w wyniku zerwania porozumień, skarżąca uzyskała możliwość odsprzedaży zakontraktowanej na rynku energii elektrycznej na rzecz innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do osiągnięcia znacząco wyższych przychodów, umożliwiających redukcję powstałych na kontrahencie strat – pomimo konieczności zapłaty kar umownych – co niewątpliwie stanowiło w całokształcie o działaniu spółki nakierowanym na zabezpieczenie źródła przychodów; - brak szczegółowego wyjaśnienia przyczyn uznania, że na gruncie sprawy nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez skarżącą kosztami dotyczącymi zapłaty kar umownych, a osiągniętymi przez nią przychodami a także zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu spółki; - brak szczegółowego wyjaśnienia (w części uzasadnienia prawnego) dokonanej oceny stanowiska skarżącej w zakresie sformułowanego we wniosku zapytania, a w szczególności brak precyzyjnego wyjaśnienia dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe -co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na uznaniu, że zapłacone przez skarżącą kary umowne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu powyższego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że wydatki na kary umowne poniesione w celu zachowania a nawet zabezpieczenia źródła przychodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a okoliczności przedstawione przez skarżącą (zachowanie a nawet zabezpieczenie wolumenu zakontraktowanej energii elektrycznej w celu jej odsprzedaży na rynku po cenach wyższych niż wynikających z porozumienia) wskazują jednoznacznie, że poniesione przez nią wydatki na zapłatę kar umownych w celu uwolnienia się od poróżnienia spełniają wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania ich za koszt uzyskania przychodu spółki. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonując rozważań pojęcia kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w ramach przedstawionego przez stronę stanu faktycznego należy stwierdzić, że na akceptację zasługuje stanowisko skarżącego, że poczynione przez niego wydatki na zapłatę kar umownych w swej istocie zmierzają do zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. W sprawach o wydanie interpretacji podatkowej podstawą do dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, o którą wnosi wnioskodawca są zawsze takie i tylko takie elementy stanu faktycznego, które zostały opisane przez niego we wniosku. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że zawarł szereg kontraktów z odbiorcą energii elektrycznej, z których część została wypowiedziana przez tego kontrahenta na skutek czego pozostała część kontraktów była dla skarżącego nierentowna i zasadne gospodarczo stało się wypowiedzenie ich, gdyż nawet zapłata kar umownych przy możliwości sprzedaży energii elektrycznej na rynku SPOT była dla [...] korzystniejsza niż realizacja tych kontraktów. Dokonując rozważań w granicach tak zakreślonego stanu faktycznego pierwszą kwestią było rozstrzygnięcie czy zapłata kar umownych może być w ogóle uznana za koszt działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p W tym zakresie sąd administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 1994/23, który stwierdził, że minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności podatnika, co do zasady, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to znajduje swoje ukonkretyzowanie w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r. sygn. II FSK 2145/20, który stwierdził, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne i oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, gdyby zagrażały źródłu przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać również trzeba na to, że co do zasady kary umowne wiążą się z niewłaściwym czy nienależytym wykonaniem świadczeń. Ustawodawca jednak tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r. , sygn. I SA/Po 830/22). Stanowisko o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności jest szerzej prezentowane w orzecznictwie sądowym i tytułem przykładu można wymienić wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. II FSK 3139/19 czy wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r., sygn. I SA/Łd 995/21 (wszystkie orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akceptując powyżej przedstawioną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji uznał, że w określonych warunkach zaistniałych w prowadzonej działalności gospodarczej zapłata kar umownych przez podatnika może być uznana za koszt prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mających na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodu. Podstawowymi kryteriami oceny zasadności uznania danych wydatków za koszt podatkowy będzie ocena zachowania podatnika w zakresie celowości i racjonalności podejmowania działań, w tym także tych działań, które stały się podstawą zapłaty kar umownych. W sytuacji bowiem, gdy działania wywołujące obowiązek zapłaty kary umownej nie mieściły by się w kategoriach celowego i racjonalnego gospodarowania, a nosiłyby znamiona lekkomyślności, to wówczas koszty rezygnacji z takiej działalności mogłyby być skutecznie kwestionowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym przez pytającego stanie faktycznym wskazano jednak, że zawarto szereg kontraktów z kontrahentem i dopiero wypowiedzenie szeregu z nich przez kontrahenta spowodowało powstanie skutku w postaci nierentowności kontraktów pozostałych i doprowadziło do uznania przez skarżącego, że wypowiedzenie tych kontraktów pozwoli uniknąć straty. Dodatkowo, jak wskazała skarżąca spółka sprzedaż energii elektrycznej na rynku SPOT po znacznie wyższych cenach pozwalała osiągnąć zysk. Natomiast w przypadku sprzedaży jej do kontrahenta spowodowałaby stratę. W tych okolicznościach działanie spółki jawi się jako racjonalne, a przy tym niezawinione przez nią i niewynikające z jej lekkomyślności bądź nierespektowania reguł działalności rynkowej. W takich okolicznościach działalnie spółki polegające na wypowiedzeniu nierentownych kontraktów narażających prowadzoną działalność gospodarczą na utratę rentowności jawi się jako działanie celowe i spełniające przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli podjęte w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Koszt takich działań w tym przypadku polegający na obowiązku zapłaty kar umownych powinien być, w ocenie sądu, uznany za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów, procedując w zakresie stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, sąd uznał że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego w związku z czym uchylił ją w myśl art. 146 ust. 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a. i składają się na nie zwrot wpisu (200zł), koszt zastępstwa procesowego (480 zł) i zwrot kosztu opłaty skarbowej (17 zł).