I SA/Rz 357/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia (...) stycznia 2007 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) października 2006r. nr (...) , II. określa, że uchylone decyzje, wymienione w punkcie I, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) stycznia 2007 roku o nr (...) po rozpatrzeniu odwołania A.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (..) z dnia 10 października 2006 roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Astra, nr nadwozia [...], rok produkcji 1992, pojemność silnika 1598 cm3 - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według ustaleń organów, w dniu (..) sierpnia 2004r. A.G. złożył w Urzędzie Celnym uproszczoną deklarację AKC-U, w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego marki Opel Astra. Zadeklarowany podatek w kwocie 856,65zł., według stawki 65% od wskazanej podstawy opodatkowania w wysokości 1 317,90 zł. podatnik uiścił w tym samym dniu Następnie, pismem z dnia (..) września 2006 roku A.G. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wenątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego oraz złożył skorygowaną deklarację, w której wykazał zerową stawkę podatku akcyzowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego wniosek ten nie może zostać uwzględniony. W postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczętym na wniosek strony organ podatkowy dokonał weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika stwierdzając, iż podstawa opodatkowania, a w konsekwencji również zobowiązanie podatkowe, zostały zaniżone. Decyzją z dnia (...) października 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe A.G. w podatku akcyzowym na kwotę 869 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik powołał się na niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami art. 90 Traktatu. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, przywołując unormowania zawarte art. 80 ust.1, ust.2, art. 10 art. 75 ust 1 i 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm./, organ II instancji wskazał, że wprowadzają one obowiązek opodatkowania podatkiem osobowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju a podatnikami tego podatku są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą opodatkowania jest kwotą jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za dany wyrób przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego . Organ dodał, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi są: wyroby energetyczne i energia elektryczna, wyroby tytoniowe, alkohol i napoje alkoholowe. Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, o ile podatki te nie będą powodowały powstawania formalności granicznych w handlu między tymi Państwami. Samochody osobowe nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wobec tego Polska miała swobodę regulacji odnośnie opodatkowania takich wyrobów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ograniczają swobodę przepływu towarów na obszarze Wspólnoty, nie nastąpiło też naruszenie zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich, gdyż podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie Polski, niezależnie czy zostały wyprodukowane w Polsce i tu sprzedawane, czy zostały importowane lub nabyte wewątrzwspólnotowo. Uzasadniając wysokość określonego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia samochodu Opel Astra organy podały, że podatnik wykazał w deklaracji AKC-U podstawę opodatkowania w nieprawidłowej wysokości (wg korekty deklaracji 1 317,90zł, wg ustaleń organów – 1 337,00), przez co zaniżył kwotę podatku do zapłaty. Podkreśliły, że zadeklarowany i zapłacony przez A.G. podatek, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może zostać zwrócony, albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach podatkowych obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. A.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 25,28 i 90 TWE raz postanowień Dyrektyw 92/12/EWG oraz 70/50/EWG. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 87 i art. 91 Konstytucji RP źródeł obowiązującego w Polsce prawa jest m. in. TWE, który w przypadku kolizji przepisów ma pierwszeństwo prze ustawą krajową. Traktat zabrania nakładania na towary importowane podatków pośrednich, wyższych niż te, które obowiązują na produkty krajowe. Tymczasem - zdaniem skarżącego - przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tego zakazu nie respektuje. Skarżący wskazał ponadto, że nałożony w Polsce podatek wyłącznie na samochody używane ma charakter jawnie dyskryminujący, bowiem podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jakie nakładane są na podobne produkty krajowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia2007r. w sprawie o sygn. akt C-313/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą na skutek nabycia wewnątrzwspolnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspolnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m.in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 - dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów - w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane - bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C - 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.