I SA/Rz 366/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 maja 2023 r., nr 1801-IGC.4401.12.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargę. Przedmiotem skargi I.Sp. j. w Ł. (dalej: Spółka/eksporter/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ II instancji) z 9 maja 2023r. nr 1801-IGC.4401.12.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 30 listopada 2022r. nr 408000-408000OC1.4401.4538.2022 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 11 września 2018r. A.Sp. z o. o. w P., działając na podstawie upoważnienia pośredniego, udzielonego przez eksportera I. Sp. j. - przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu towary różne (poz.1-6). W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał: - urząd wywozu - PL402010 (OC R.) - urząd wyprowadzenia - PL404030 (OC K.) - środek transportu - [...] - odbiorcę - poz.1+2 S. L. ([...] 9, W., UA). - poz.3 M.K. ([...]32/8, O., UA). - poz.4-K5 S. K. ([...]5/8, W., UA). Przedmiotem wywozu była odzież wg dołączonych faktur. Ww. zgłoszenie zostało zarejestrowane w systemie AES pod pozycją o nr [...]. Towar zwolniono do wyprowadzenia, nie przeprowadzano kontroli. W dniu 1 listopada 2018r. urząd wyprowadzenia PL404030 (OC K.) został zmieniony na FI009800 (M.) - komunikat IE524. W tym też dniu FI009800 przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki kontroli - A2. Na tej podstawie w dniu 1 listopada 2018r. urząd wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Pismem z dnia 25 kwietnia 2022r. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) poinformował Izbę Administracji Skarbowej w [...] o niepoprawnie wykonanych potwierdzeniach wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych z M. (Finlandia), dotyczących zgłoszeń wywozowych złożonych w Polsce. Do pisma dołączono wykaz zgłoszeń celnych, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości oraz pismo Fińskiej Służby Celnej nr [...] z dnia 19 kwietnia 2022r. W ww. piśmie Fińska Służba Celna poinformowała Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), że niektóre procedury wywozowe złożone w Polsce nie zostały właściwie zamknięte w Finlandii. W związku z tym, wyprowadzenie towarów z obszaru celnego UE nie może zostać udowodnione przez Fińską Służbę Celną pomimo tego, że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zamknięte w Finlandii przez urzędnika celnego. Podczas kontroli potwierdzeń wyprowadzenia towarów dokonanych w Finlandii zauważono, że niektóre potwierdzenia wyprowadzenia towarów dot. wywozów zgłoszonych w Polsce wykonano wobec alternatywnego dowodu. Zdaniem organu celnego, ta praktykowana procedura nie jest zgodna z kodeksem celnym Unii, który stanowi, że w takich przypadkach tylko urząd wywozu może poświadczyć wyprowadzenie towarów na podstawie alternatywnego dowodu. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów Fińska Służba Celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do Polskiej Służby Celnej, ponieważ wywozy zostały zgłoszone w Polsce. W tych przypadkach Fińska Służba Celna nie posiada kompetencji do potwierdzenia wyprowadzenia towarów z UE. Anulowanie potwierdzenia wyprowadzenia towaru nie jest możliwe w Systemie Kontroli Eksportu (ECS). Pismem z dnia 21 lipca 2022r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wezwał eksportera do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towary objęte zgłoszeniem o nr [...] z dnia 11 września 2018r. W odpowiedzi eksporter wyjaśnił, że przy obsłudze celnej poszczególnych dostaw firma korzysta z usług agencji celnej, a transport organizują sami odbiorcy. Do pisma eksporter dołączył: m.in. faktury sprzedaży i dowody wpłat Powiadomieniem z dnia 29 sierpnia 2022r. NPUCS w Przemyślu zawiadomił eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, a następnie decyzją z dnia 30 listopada 2022r. unieważnił przedmiotowe zgłoszenie wywozowe. Od powyższej decyzji eksporter wniósł odwołanie do organu II instancji, kwestionując stanowisko organu i przedkładając dowody alternatywne - oświadczenia odbiorców potwierdzające fakt otrzymania zakupionego towaru i jego wywiezienia poza obszar celny UE. Decyzją z dnia 9 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem automatycznego systemu eksportu AES, w którym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE599 podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W niniejszej sprawie towary miały być dostarczone do odbiorców ukraińskich – S. L., M. K. oraz S. K. Bezsporne jest, że urząd celny wywozu (404030) otrzymał w dniu 1 listopada 2018r. od fińskiego urzędu wyprowadzenia (FI009800) komunikat IE518 (wynik kontroli) z kodem A2 (tj. uznano za zgodnie), w konsekwencji system AES wygenerował komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Co do zasady procedura wywozu kończy się z chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu stosownego komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia. Nie wyklucza to jednak ustaleń kontroli, że procedura wywozu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nie została zakończona, a komunikat elektroniczny "IE599" otrzymany przez eksportera nie odzwierciedla rzeczywistych operacji. W przypadku, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE, komunikat IE599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium UE. Co istotne, w odniesieniu do przedmiotowego zgłoszenia celnego Fińska Służba Celna poinformowała, że procedura wywozu nie została właściwie zamknięta w urzędzie wyprowadzenia (FI009800). W konsekwencji brak jest dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. Tym samym komunikat IE599 nie może stanowić dowodu na potwierdzenie wywozu towaru. Odnosząc się do mocy dowodowej przedstawionych przez eksportera dokumentów organ stwierdził, że przedstawione faktury mogą, co najwyżej, potwierdzać zawarcie transakcji handlowej pomiędzy stronami tej transakcji, a potwierdzenia zapłaty, że należności z faktur zostały uiszczone, lecz nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że towar zgłoszony do procedury wywozu opuścił obszar celny UE. Jeśli zaś chodzi o przedłożone w postępowaniu odwoławczym oświadczenia odbiorców o otrzymaniu zamówionego towaru - bez wskazania miejsca przekroczenia granicy i środka transportu, w tym bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów, to – zdaniem organu - nie mogą one stanowić dowodu dostatecznie przekonującego o dopełnieniu przez eksportera wymagań związanych z procedurą wywozową. Dokumenty przedstawione przez eksportera stanowią zatem potwierdzenie przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy eksporterem, a ukraińskimi odbiorcami towarów, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. W szczególności, że zmiana urzędu wyprowadzenia z OC K. (404030) na fiński urząd celny (FI009800) w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia, czyniąc ją nieekonomiczną, co budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że to w interesie eksportera leży wykazanie, że towar objęty wywozowym zgłoszeniem celnym został wyprowadzony poza obszar celny UE i ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał/spoczywa na eksporterze. W realiach niniejszej sprawy dowodem potwierdzającym dokonanie wywozu mógłby być chociażby dowód odprawy celnej kraju trzeciego, czy dokumenty świadczące o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Takich dowodów eksporter nie przedstawił, dlatego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego w trybie art.248 ust.2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE.L 343 z 29 grudnia 2015r. – dalej: Rozporządzenie delegowane ). W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p., polegające na nie zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, niewystąpieniu do kontrahentów podatnika o potwierdzenie realności dokonanych transakcji w sytuacji, w której organ odwoławczy uznał ich oświadczenia za niedostatecznie wiarygodne; - art. 121 § 1 i 2 O.p. przez brak poinformowania podatnika, iż przedstawione przez niego oświadczenia odbiorców towaru nie będą, w ocenie organu, wystarczające do udowodnienia faktu dokonania eksportu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: Rozporządzenie wykonawcze), przez uznanie, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, przez błędne uznanie, że tylko dokumenty zawierające: 1. wskazanie miejsca przekroczenia granicy 2. środek transportu 3. adnotację urzędową związaną z realizacją wywozu towarów są dowodami dostatecznie potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar celny UE; - art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego, polegające na jego niezasadnym zastosowaniu pomimo istnienia dowodów alternatywnych wskazujących na wywóz towarów poza obszar celny UE. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że eksporter załączył oświadczenia jego odbiorców, potwierdzające fakt otrzymania zakupionego towaru i jego wywiezienia poza obszar celny UE, dopiero do wniesionego odwołania, bo ich przedstawienie w terminie wskazanym przez organ I instancji było niemożliwe z przyczyn oczywistych. W sytuacji konfliktu zbrojnego wywołanego agresją Rosji na Ukrainę, to właśnie organy skarbowe mają lepszą sposobność na uzyskanie materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sytuacja błędnego działania systemów zawiadujących eksportem w ramach UE albo błędnego jego stosowania przez organy podatkowe Finlandii, nie może w żadnym wypadku obciążać podatnika. Podatnik dysponował komunikatem IE599 pochodzącym od administracji celnej i działając w zaufaniu do organów państwowych (art. 121 OP), nie uznawał za konieczne posiadanie innych materiałów dowodowych celem wykazania eksportu. Fakt, że komunikat ten został uchylony na skutek nieprawidłowego działania organów celnych nie może oznaczać stawiania podatnikowi zarzutu, że wierząc w prawdziwość tego komunikatu, nie zgromadził innych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza UE Zdaniem Skarżącej, organ z treści art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego wyprowadził dodatkowe warunki, jakie musi spełnić oświadczenie odbiorcy towarów, nie wynikające z jednoznacznej treści tego artykułu, potwierdzenia dostawy przez odbiorcę spoza obszaru celnego UE. Jeżeli organ II instancji, pomimo przedstawienia oświadczenia odbiorcy towarów nadal miał wątpliwości co do realności dokonanego eksportu, to powinien albo przedstawić te wątpliwości stronie celem odniesienia się (uzupełnienia postępowania dowodowego) albo odnieść się do zarzutu stawianego w odwołaniu odnośnie do braku przesłuchania odbiorców składających te oświadczenia. Tymczasem organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego we własnym zakresie. W odpowiedzi na skargę DIAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego, zgodnie z którym, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów, ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie Nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, że choć w systemie eksportu AES wygenerowany został komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym poza terytorium UE, to późniejsze informacje uzyskane od fińskiej administracji celnej podważyły wiarygodność tego komunikatu. Należy zauważyć, że komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Takim wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie były informacje uzyskane od fińskich służb celnych, opartych na wynikach dochodzenia Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF. W tej sytuacji wygenerowany błędnie komunikat nie mógł stanowić dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. W tych okolicznościach, wobec braku urzędowego dokumentu z urzędu wyprowadzenia zastosowanie mógł mieć drugi sposób potwierdzenia wywozu, a mianowicie przedstawienie dokumentów alternatywnych pozwalających na potwierdzenie wyprowadzenia towarów. Dowodami tymi, stosownie do treści art.335 ust.4 Rozporządzenia wykonawczego, mogą być w szczególności: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. W niniejszej sprawie towary miały być dostarczone do odbiorców ukraińskich. Strona przedstawiła dokumenty, które w jej ocenie fakty te potwierdzały. Organ jednak po szczegółowym zapoznaniu się z nimi wskazał, że nie jest przekonany, że są one dostateczne. W tym zakresie powołał się on na prywatny charakter tych dokumentów, bowiem wszystkie dołączone dokumenty pochodziły od strony lub od jej kontrahenta. Brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzonych urzędowo, z których wynikałoby, że towar rzeczywiście został wywieziony na Ukrainę. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisie art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis na eksportera (zgłaszającego) nakłada obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Dla oceny zaś, czy przedstawiony dowód alternatywny jest wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towaru poza obszar celny UE, istotna jest wiarygodność dokumentu, który powinien mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Sąd podziela stanowisko DIAS, że ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art.335 ust.4 Rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art.334 ust.1 lit.c). W rozpoznawanej sprawie organ uznał te dokumenty za nie spełniające wymogu dostateczności, bo faktury i potwierdzenia zapłaty w kasie mogą świadczyć o zawarciu transakcji handlowej, lecz nie dowodzą wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Natomiast przedłożone oświadczenia od odbiorców towaru nie wskazywały ani środka transportowego wywożącego towar na Ukrainę, ani miejsca przekroczenia granicy, ani nie zawierały żadnej adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu. Eksporter nie przedstawił chociażby dowodu odprawy celnej kraju trzeciego lub dokumentów świadczących o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. W ocenie Sądu, takie okoliczności mogą stanowić podstawę do odmowy potwierdzenia wyprowadzenia towarów. W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba stwierdzić, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych, w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE, zwłaszcza w sytuacji, gdy następuje niespodziewana zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia z OC K. na fiński urząd celny, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów na Ukrainę, czyniąc ją nieekonomiczną. To na eksporterze wreszcie ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, przekonujących organ celny, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny Wspólnoty. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z przedstawionych w postępowaniu odwoławczym dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione przez organy są jednoznaczne i wskazują, że brak jest dokumentów potwierdzających wyprowadzenie towarów objętych zgłoszeniem celnym poza obszar celny UE, a tym samym zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego, stosownie do treści art.248 ust.2 Rozporządzenia delegowanego. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów procesowych wobec nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Materiał dowodowy był kompletny, gdyż to na eksporterze (dokonującym zgłoszenia) ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dowodów i obowiązkowi temu nie uczynił zadość. Nie miały organy obowiązku poszukiwać dalszych dowodów, w tym występować do kontrahentów o uwiarygodnienie ich oświadczeń, gdyż dowody takie nie są przez przedstawioną procedurę dopuszczone -postępowanie opiera się na dokumentach, które powinien przestawić eksporter. Niezasadne są też zarzuty niedopełnienia obowiązków informacyjnych, bo eksporter już w piśmie z dnia 21 lipca 2022r. był wzywany o przekazanie informacji dotyczących środka transportu i miejsca przekroczenia granicy przy wywozie towarów, a także zawiadomiono go, że kopie dokumentów i ich tłumaczenia powinny być uwierzytelnione. Przed wydaniem decyzji organ I instancji powiadomił eksportera z jakich powodów przedstawione dokumenty są niewystarczające dla podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia. Dokumenty przedstawione w postępowaniu odwoławczym również posiadały powyższe mankamenty. Z powyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.