I SA/Rz 368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie NSA Jerzy Solarski WSA Paweł Zaborniak Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę- Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], odmówił M.B. określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007 rok, w części dotyczącej kwoty pobranych należnych odsetek za zwłokę, od zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 roku, nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wobec M.B. toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, które zakończyło się wydaniem prawomocnej decyzji z dnia [...] marca 2011 r., w której Dyrektor UKS określił M.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z kapitałów pieniężnych za rok 2007 w wysokości 44.250 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. W dniu 30 czerwca 2011 r. M.B. dokonał wpłaty kwoty 55 tyś. zł tytułem spłaty tej należności wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponieważ w ocenie organów podatkowych dokonana wpłata nie pokrywała w całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] na pozostałą zaległość w wysokości 4132,70 zł oraz należne odsetki na dalszą kwotę - 1559 zł. W wyniku przeprowadzonej egzekucji administracyjnej wyegzekwowano dalszą kwotę, która pokryła dochodzone należności. M.B. nie zgadzając się z wyegzekwowaniem od niego dalszej kwoty tytułem nalezności głównej i odsetek, stojąc na stanowisku, że wpłacona przez niego kwota wyczerpywała zasadne jego zobowiązania wobec organów podatkowych, złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym, obejmującej część zapłaconych i ściągniętych od niego odsetek. Rozpoznając przedmiotowy wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że postępowanie kontrolne wobec M.B. zostało wszczęte z urzędu w dniu 2 lutego 2010 r. Po wszczęciu tego postepowania pismem z dnia 5 lutego 2010 r. (doręczonym 9 lutego 2010 r.), wezwano kontrolowanego do osobistego stawienia się celem udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów do kontroli. Czynności te przeprowadzono w dniu 18 lutego 2010 r. Dokumenty związane z działalnością gospodarczą miały być złożone przez kontrolowanego w dniu 23 lutego 2010 r., jednak z uwagi na okoliczności leżące po stronie M.B., zostały przeprowadzone 1 marca 2010 r. Kolejną czynnością przeprowadzoną w sprawie było postanowienie z dnia 10 marca 2010 r., kiedy to dopuszczono dowody w sprawie, a także wezwano M.B. do osobistego stawiennictwa w dniu 23 marca 2010 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pismem z dnia 18 marca 2010 r wezwano M.B. do przedstawienia ewidencji środków trwałych zaś postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r. poinformowano stronę, że przewidywany termin zakończenia sprawy wyznaczono na dzień 2 czerwca 2010 r. Kserokopia książki środków trwałych została przedłożona przez M.B. w dniu 23 marca 2010 r. zaś następnego dnia został on przesłuchany w charakterze strony oraz zobowiązał się do przedłożenia pozwolenia na budowę, dotyczącego prac modernizacyjnych przy nieruchomości położonej przy ulicy G. w P. W dniu 5 maja 2010 roku przeprowadzono rozmowę z kontrolowanym zaś w okresie od 17 do 20 maja 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec niego. 10 czerwca 2010 r. M.B. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak także wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego, w tym o przesłuchanie świadka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 17 czerwca 2010 r (doręczonym w dniu 25 czerwca 2010 r.) poinformował kontrolowanego o sposobie rozpatrzenia wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. (doręczonym w dniu 5 lipca 2010 r.) organ kontroli skarbowej odmówił podatnikowi przeprowadzenia dowodów, jak też odrębnym postanowieniem z tego samego dnia wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 12 lipca 2010 r. M.B. wypowiedział się w sprawie oraz wniósł o przesłuchanie kolejnych kilku świadków, jak także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Wobec złożonych wniosków dowodowych organ kontroli skarbowej wezwał M.B. do stawiennictwa w dniu 27 lipca 2010 r. celem przesłuchania w charakterze strony, zaś do samego przesłuchania doszło w dniu 28 lipca 2010 r., w trakcie której to czynności kontrolowany podał, iż złoży pisemne wyjaśnienie w terminie do dnia 9 sierpnia 2010 r. co do poniesionych przez niego wydatków oraz zawnioskował o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. organ kontroli skarbowej dopuścił kolejne dowody w postaci dokumentów oraz protokołów przesłuchania świadków w innej sprawie. W dniu 10 sierpnia 2010 r. wezwano w charakterze świadków kolejne osoby, z których część przesłuchano w dniach 26 sierpnia 2010 r. oraz 27 września 2010 r. Po dokonaniu czynności sprawdzających okazało się, że jeden z zawnioskowanych do przesłuchania świadków nie żyje. 10 sierpnia 2010 roku organ kontroli skarbowej zwrócił się do innych organów administracji o przesłanie dokumentów mających znaczenie w sprawie zaś 13 września 2010 r. wezwał M.B. do dołączenia kolejnych dokumentów. 16 września M.B. wniósł o rozpatrzenie jego wniosków dowodowych i załączenie jako materiału dowodowego wszystkich dotychczas przesłuchanych świadków oraz o przesłuchanie kolejnych świadków. 5 października 2010 r wezwano M.B. do przedstawienia kolejnych dokumentów, zaś 11 października 2010 r. wezwano na przesłuchanie w dniu 27 października 2010 r. kolejnego świadka. Przesłuchanie odbyło się w tym terminie. 14 stycznia 2011 roku odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R.Ś. oraz W.C., jak też przeprowadzenia oględzin kamienicy przy ulicy G.w P. Wcześniej, 4 listopada 2010 roku wezwano M.B. na dzień 29 listopada 2010 r. na przesłuchanie w charakterze strony, przy czym na wniosek strony termin ten zmieniono na 1 grudnia 2010 r. W tym dniu kontrolowany złożył wniosek o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej od prowadzenia postępowania kontrolnego. Wniosek ten Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. oddalił. Ponownie wezwaniem z dnia 6 grudnia 2010 r. wezwano M.B. do złożenia zeznań w dniu 16 grudnia 2010 r. W czasie tego przesłuchania kontrolowany podał, że posiada kolejne dokumenty potwierdzające wykonanie robót, mających wpływ na wymiar jego zobowiązania podatkowego. Zobowiązał się do ich przedłożenia do dnia 31 grudnia 2010 r. Wezwaniem z dnia 21 grudnia 2010 r wezwano stronę do przedłożenia dokumentów zaś postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010 r. dopuszczono dowody. Kolejnym pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. ponownie wezwano M.B. do przełożenia dokumentów. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2011 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. M.B., pismem z dnia 21 lutego 2011 r. zgłosił kolejny wniosek dowodowy, obejmujący dołączenie dokumentów do akt sprawy, który to wniosek został oddalony postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r. Dokonując odtworzenia w powyższy sposób przebiegu postępowania kontrolnego wobec M.B., Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do art. 54 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: Ordynacja podatkowa) oraz do art. 24 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), obowiązującej w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., a także do art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), obowiązującej od 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzemieniu obowiązującym od 1 do 29 lipca 2010 r., wprowadzone ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492). Przepis art 24 ust. 3 tej ustawy stanowi, że w sytuacji, kiedy decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie przepis art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w powoływanym brzmieniu uchyla ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania z uwagi na przyczynienie się samego podatnika do powstania tej przewlekłości, lub ze względu na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Analizując przebieg opisanego powyżej postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że wydłużony czas trwania postępowania kontrolnego i opóźnienie w dokonaniu decyzji wynikały z przyczyn niezależnych od organu i uwarunkowane były postępowaniem samego podatnika, który nie współdziałał z organami w takim stopniu, który pozwalałby na szybkie zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego. Naczelnik wskazał, że strona składała wnioski, zaś organ wydawał stosowne postanowienia, zaś każdy z tych wniosków wymagał analizy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik podniósł, że większość wniosków została uwzględniona zaś strona była informowana każdorazowo o sposobie załatwienia sprawy. Kilkukrotne przedłużanie terminu zakończenia postępowania wynikało ze składania wniosków dowodowych, często ponownych lub o przeprowadzenie takich dowodów, których przeprowadzić się nie dało. Wnioski te obarczone były również wadami pisarskimi, utrudniającymi identyfikację osób zgłaszanych w charakterze świadka. Naczelnik uznał, że działania organów kontroli były prowadzone w sposób terminowy i systematyczny, zaś do nie zakończenia postępowania we wcześniejszym czasie doszło na skutek skomplikowanej materii dowodowej sprawy, wielości składanych wniosków dowodowych, jak również wielości podejmowanych w sprawie czynności. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał kontroli prawidłowości obliczenia kwot odsetek od zaległości podatkowych należnych od M.B. oraz prawidłowości rozliczenia poszczególnych wpłat na zaległość główną i odsetki. W wyniku dokonanych obliczeń doszedł do przekonania, że pobrana kwota odpowiada w swojej istocie wysokości należności głównej i przysługującym odsetkom. Zatem również z przyczyn rachunkowych, brak było podstaw do zakwestionowania prawidłowości pobrania należności publicznoprawnych od M.B.. Powyższą decyzję, odwołaniem z dnia 31 grudnia 2012 roku zaskarżył M.B. i zarzucił na ruszenie przepisów prawa, a w szczególności podniósł, iż: 1) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję poprzedzoną postępowaniem trwającym od 11 stycznia 2010 r., czyli ponad 14 miesięcy, 2) doszło do przewlekłości postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, zatem odsetki liczone od 11 lipca 2010 r. do chwili zapłaty się nie należą, co powoduje, że zasadny jest wniosek o ich prawidłowe określenie, 3) w zaskarżonej decyzji podano w sposób nieprawdziwy, że do przewlekłości doszło nie z winy Urzędu Kontroli Skarbowej mimo, że odwołujący stawiał się zawsze na wezwanie i nie unikał kontaktu z kontrolującymi, ponadto w decyzji nie wymieniono, jakie konkretnie działania doprowadziły do przewlekłości, 4) nie dopuszczono całego szeregu dowodów, które odwołujący zgłaszał w postępowaniu, a w szczególności dowodów z dokumentów, czy też zeznań świadków. Stawiając powyższe zarzuty M.B. sformułował pogląd, że to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie w sposób przewlekły i nieterminowy, co powinno skutkować zwrotem nadpłaty w zakresie odsetek. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2). Dyrektor dalej wskazał, że na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę – obowiązek ich uiszczenia istnieje w przypadku powstania zaległości podatkowej. Obowiązek naliczenia odsetek jest przy tym niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawno-podatkowego, powstaje z mocy prawa, zaś odsetki nalicza podatnik, który jest obowiązany do ich samodzielnego wyliczenia i wpłaty wraz z zaległością. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjątek od tej reguły zawarty w art. 54 Ordynacji podatkowej, a także w art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, które to przepisy w jego przekonaniu powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z ww. przepisami, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie zostanie doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał na wyłączenie stosowania tego przepisu, zawarte w art. 24 ust. 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stosuje się go, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powołując się na te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe a konkretnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie spowodował w żaden sposób opóźnienia w wydaniu decyzji, a zatem zachodzi przesłanka z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej stanowiąca, że przepisu art. 24 ust. 3 nie stosuje się, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił cały tok przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, co w jego przekonaniu uzasadnia przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Powyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skargą z dnia [...] kwietnia 2013 roku zaskarżył M.B. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podał, że postępowanie kontrolne w jego sprawie prowadzone było przewlekle, gdyż prowadzący je pracownicy UKS w sekwencji miesięcznej podejmowali swoje czynności, przy czym od marca do maja w ogóle nic się w prawie nie działo, tak samo jak we wrześniu i październiku 2010 roku. Według skarżącego, zestawienie czynności wskazuje, że raz w miesiącu kontrolujący podejmowali jakieś czynności, nie reagując niezwłocznie na otrzymywane dowody. W ocenie skarżącego do przewlekłości postępowania doszło z winy Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż on jako strona kontrolowana stawiał się na wszystkie wezwania, ewentualnie z niewielkim opóźnieniem, które były jednak każdorazowo uzgadniane z kontrolującymi. Ponadto nie uwzględniono jego wniosku o przeprowadzenie szeregu dowodów, zaś kontrolujący już wcześniej posiadali materiały, na których później oparto decyzję z dnia [...] marca 2011 roku. W ocenie skarżącego to postępowanie kontrolujących doprowadziło do przewlekłości w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem w niniejszej sprawie są czynności, jakie były wykonywane przez kontrolujących M.B. w ramach postępowania kontrolnego, jakie toczyło się od dnia 2 lutego 2010 r. do dnia 23 marca 2011 r., jak również jakie czynności podejmował w tym postępowaniu sam kontrolowany, jakie składał wnioski dowodowe, czy też w jaki sposób zgłaszał się na wezwanie kontrolujących i jak na ich wezwania przedkładał żądane dokumenty. Istotą sporu jest ocena prawna zachowania zarówno kontrolowanego jak i kontrolujących w aspekcie przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, a w szczególności pojęć zawartych w art. 23 ust. 4 tej ustawy. przyczynienia się kontrolowanego do powstania opóźnienia, jak też pojęcia powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznał on, że w przedmiotowej sprawie, jakkolwiek powstało opóźnienie, to nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu. Nie budzi wątpliwości, jak też nie jest kwestionowane przez strony to, że przy ocenie zasadności zwrotu nadpłaty podatku, w części dotyczącej odsetek, czego domaga się skarżący, istotne znaczenie będzie miał art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązujący w okresie od 1 lipca do 29 lipca 2010 roku. Stanowi on, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten jako przesłankę prawa do naliczania odsetek za przedmiotowy okres przewiduje zatem doręczenie decyzji w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie okres ten zawiera się pomiędzy dniem 2 lutego 2010 r. a 2 sierpnia 2010 r., a zatem uprawnienie do naliczania odsetek za czas postępowania kontrolnego przysługuje organowi podatkowemu tylko wtedy, jeżeli wydałby decyzję i doręczył ją kontrolowanemu do dnia 2 sierpnia 2010 roku. Każde przedłużenie tego terminu, a więc zarówno doręczenie decyzji w dniu 3 sierpnia 2010 r., jak i na przykład 30 czerwca 2011 r. powoduje niemożność naliczenia odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego niezależnie od tego, czy opóźnienie to wynosi jeden dzień czy też na przykład jeden rok. Kwestia długości okresu zwłoki w doręczeniu decyzji ponad sześć miesięcy z punktu widzenia redakcyjnego ujęcia tego przepisu jest obojętna. Każda zwłoka powoduje niemożność zasądzenia odsetek za okres trwania postępowania kontrolnego. Jak już wcześniej zauważyły organy podatkowe, od zasady tej przewidziano jednak wyjątek w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że art. 24 ust. 3 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dokonując wykładni tego przepisu należy odnieść się do pojęcia "opóźnienia w wydaniu decyzji". Należy określić punkt odniesienia owego opóźnienia, o którym jest mowa, czyli określić termin, od którego zaczyna się owo opóźnienie tak, aby następnie móc ocenić przyczyny, które opóźnienie to spowodowały. W ocenie Sądu Administracyjnego opóźnienie to, przy uwzględnieniu redakcyjnego powiązania ustępów 3 i 4 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, musi być rozumiane jako zwłoka w stosunku do terminu określonego w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Opóźnieniem jest więc wydanie decyzji w terminie dłuższym niż termin sześciomiesięczny, określony w tym przepisie. Z opóźnieniem będziemy mieli więc do czynienia w każdym przypadku wydania i doręczenia decyzji w terminie dłuższym niż sześciomiesięczny od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. Przy takim zaś rozumieniu pojęcia opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej należy stwierdzić, że przesłanki wyłączające stosowanie art. 24 ust. 3 tej ustawy muszą odnosić się jedynie do spowodowania opóźnienia, a więc prowadzenia postępowania przez okres ponad sześciu miesięcy i nie odnoszą się do dalszego toku postępowania. Kognicji podlegać zatem będzie postępowanie przez okres sześciu miesięcy celem ustalenia, czy do jego nie zakończenia w tym terminie, a więc powstania opóźnienia w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, względnie, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak już bowiem wyżej wspomniano, do powstania opóźnienia dochodzi z chwilą nie zakończenia postępowania w okresie sześciu miesięcy od chwili jego wszczęcia i dalsze postępowanie jest postępowaniem "w opóźnieniu", w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Dokonując kontroli postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko to jest słuszne, jeżeli opiera sie na tezie, że do powstania opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie dalsze rozważania należy rozpocząć od zdefiniowania pojęć przyczynienia sie kontrolowanego do powstania opóźnienia, jak również powstania opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu. Przez to pierwsze pojęcie należy rozumieć takie działanie kontrolowanego, które ma na celu przedłużenie postępowania w sposób niewynikający z realizowania przez niego jego uprawnień procesowych, mających na celu dążenie do wyjaśnienia sprawy. Nie będą korzystać z ochrony natomiast takie działania kontrolowanego, które są nakierowane jedynie na przedłużenie postępowania bądź też podejmowanie czynności z punktu widzenia tego postępowania zbędnych, utrudniających to postępowanie czy też je uniemożliwiających. Będzie zatem przyczynieniem się kontrolowanego do przewlekłości postępowania jego działanie w złej wierze, kiedy utrudnia prowadzenie postępowania, nie stawia się na wezwania organu, nie przedkłada żądanej dokumentacji, czy też składa wnioski dowodowe, które nie mają prowadzić do ujawnienia prawdy materialnej, ale mają jedynie na celu przedłużać postępowanie na przykład do upływu terminu przedawnienia. Przez pojęcie drugie należy rozumieć taką sytuację, kiedy postępowanie kontrolne ma tak złożony charakter, jest wielowątkowe i wymaga przeprowadzenia dowodów składanych przez strony a organ kontrolujący, pomimo wykazania się terminowością podejmowania czynności, brakiem zwłoki pomiędzy poszczególnymi czynnościami, nie jest w stanie przeprowadzić postępowania bez powstania opóźnienia. Wskazać tutaj można takie sytuacje, jak korzystanie przez osobę kontrolowaną z inicjatywy dowodowej i zgłaszanie przez nią sukcesywnie kolejnych wniosków, czy też próby przesłuchania świadków, którzy pomimo wezwań nie stawiają się i w tej sytuacji konieczne jest stosowanie środków dyscyplinujących. Pomimo zatem wykorzystywania wszystkich możliwości i braku złej woli osoby kontrolowanej, w tym przypadku z uwagi na tzw. "okoliczności obiektywne", nie dochodzi do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie sześciu miesięcy. Z sytuacją opisaną w pkt. 2 mamy do czynienia w sprawie niniejszej, gdyż postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy, co spowodowało powstanie opóźnienia w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontrolujący podejmował, jak to już zostało powyżej opisane przy omawianiu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszystkie czynności bez zbędnej zwłoki, uwzględniając konieczność doręczenia pism i wezwań do rąk kontrolowanego, jak także wykorzystując niezbyt długo czas do dokonania analizy zgłoszonych przez kontrolowanego wniosków. Jedynym dłuższym okresem, w którym nie podjęto żadnych czynności jest kwiecień 2010 roku, jednakże w tym czasie kontrolowany miał doręczyć dokumenty, których nie doręczył, a więc brak dokonania czynności w tym czasie nie był spowodowany przez organ kontroli skarbowej. Należy przy tym wskazać, że wyznaczył on postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 roku siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie przez kontrolowanego, które to postanowienie kontrolowany odebrał 5 lipca i następnie złożył szereg wniosków dowodowych, a także w czasie przesłuchania w dniu 28 lipca 2010 r. poinformował, że złoży pisemne wyjaśnienia do dnia 9 sierpnia 2010 r., a więc do dnia, który nastąpił po upływie sześciomiesięcznego postępowania kontrolnego. Takie postępowanie M.B., jakkolwiek mieści się w ramach jego uprawnień procesowych, spowodowało z przyczyn niezależnych od organu niemożność zakończenia postępowania w okresie sześciu miesięcy. Organ nie miał bowiem żadnych możliwości, aby zabronić M.B. składania takiego oświadczenia o złożeniu pisemnych wyjaśnień, jak też musiał doprowadzić do przesłuchania świadków zgłoszonych we wniosku dowodowym, przy czym, jak wynika z akt sprawy, jeden z tych świadków nie żył. Analizując zatem tok postępowania w okresie od 2 lutego 2010 r do 2 sierpnia 2010 r. Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu o tym, iż nie zostało ono zakończone w tym czasie nie wynikło z nieprawidłowości przy prowadzeniu tego postępowania przez organy kontroli skarbowej. A zatem spełniona została przesłanka z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, iż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W takiej zaś sytuacji organy nie naruszyły prawa procesowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę należało oddalić.