I SA/Rz 369/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2013r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu posiadania samochodu osobowego marki Ford Transit I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2012r. nr [...]. III. Określa, że decyzje wymienione w punktach I i II nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. IV. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego T. T. kwotę 100zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania T.T. – zwanego dalej skarżącym - od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Ford Transit, nr [...], poj. silnika 2469 cm 3, rok prod. 1996 r., w kwocie 624 zł, decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania przedmiotowego samochodu od którego nie została zapłacona należna akcyza, w kwocie 624 zł. Jak wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, T.T. w dniu 2 września 2007 r. zakupił w Holandii samochód marki Ford Transit, nr [...], pojemność silnika 2469 cm 3, rok produkcji 1996, który następnie został sprowadzony do Polski, gdzie w 17 września 2007 r. wykonane zostało jego badanie techniczne. Na podstawie tego badania ustalono, że jest to samochód ciężarowy – podrodzaj ciężarowo-osobowy. Nabyty przez skarżącego pojazd został zarejestrowany w Polsce po raz pierwszy w dniu18 września 2007 r. W dniu 9 stycznia 2009 r. skarżący sprzedał wyżej opisany samochód Ford Transit spółce "A" spółka komandytowa. Mając na uwadze informacje dotyczące cech nabytego przez skarżącego pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, jak to zostało przez niego zadeklarowane. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. powoływanej dalej jako upa), do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów znakami akcyzy w imporcie stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją nabyty przez skarżącego pojazd winien zostać zaliczony do działu 87 obejmującego pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria. W ramach tego działu można zaś wyróżnić: - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób (pozycja 8702), - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (pozycja 8703) - pojazdy przeznaczone do przewozu towarów (pozycja 8704), - pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). W ocenie organu I instancji nabyty i sprowadzony do Polski przez skarżącego pojazd, spełnia kryteria umożliwiające zaliczenie go do pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób – inne niż objęte poz. 8702 – włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Określenie: pojazdy osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób, wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organów podatkowych za przyjęciem, że nabyty przez skarżącego samochód jest pojazdem osobowo-towarowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przemawia to, że samochód ten jest pojazdem jednobryłowym, posiadającym 6 stałych miejsc siedzących, wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przeszkolone okno na lewym panelu bocznym, przesuwne drzwi z przeszklonym oknem wzdłuż prawego panela bocznego. Wszystkie okna i drzwi tego pojazdu są przeszklone, dzięki czemu wszyscy pasażerowie z pierwszego i drugiego rzędu siedzeń mają zapewnioną widoczność na zewnątrz. Samochód posiada troje przeszklonych drzwi, umożliwiających swobodne zajmowanie miejsc siedzących wszystkim pasażerom, a także tylne drzwi dwudzielne, otwierane na boki, umożliwiające dostęp do części ładunkowej. Drugi rząd siedzeń wyposażony został w popielniczkę, oświetlenie górne nad oknem i przesuwnymi drzwiami, kompletną tapicerkę boczną i podsufitkę, dywaniki oraz przesuwne szyby w oknie i drzwiach. W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wobec nieustalenia daty sprowadzenia samochodu do Polski (skarżący nie ustosunkował się do wezwania w tym przedmiocie), za datę tę należy przyjąć, zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, datę przeprowadzenia jego badania technicznego. Jeżeli chodzi natomiast o wysokość podstawy opodatkowania, to organ ustalił ją w oparciu o transakcyjną cenę nabycia pojazdu wynikającą z faktury tj. 1200 euro, przeliczając kurs euro według średniego kursu walut NBP na dzień 2 września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2013 r. stwierdzając, że w niniejszej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe przez skarżącego pojazdu stanowiącego przedmiot postępowania nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatkowi temu - w ocenie organu II instancji podlegało natomiast posiadanie tego pojazdu w dniu 17 września 2007 r., w którym to momencie posiadał on cechy i wygląd pozwalające na jego zakwalifikowanie do pozycji CN 8703 i wobec tego organ ten określił skarżącemu podatek akcyzowy w kwocie 634zł od posiadania tegoż samochodu jako osobowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można ustalić dnia w którym powstał obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych (w trakcie postępowania nie ustalono daty sprowadzenia nabytego przez skarżącego samochodu do Polski), za datę powstania tego obowiązku uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w niniejszym wypadku 17 września 2007 r., kiedy to przeprowadzono badanie techniczne auta. Dyrektor Izby Celnej, w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia podkreślił, że bez wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji pozostaje fakt zarejestrowania zaimportowanego przez skarżącego pojazdu na terenie Holandii jako samochodu ciężarowego, ponieważ, jak stanowi art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju pojazdu, niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej nie posługuje się zwrotem: samochody osobowe, lecz obejmuje szerszy zakres pojazdów, w tym samochody osobowo-towarowe. Takim samochodem jest sprowadzony przez skarżącego pojazd, który w przeważającej części posiada cechy typowe dla samochodów służących do przewozu osób. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, od samochodu, od którego nie została zapłacona akcyza, Dyrektor Izby Celnej posłużył się średnią wartością rynkową pojazdów podobnego typu, ustaloną w oparciu o dane wydawnictwa INFO-EKSPERT. Mając jednak na uwadze zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), wydając decyzję podatkową, przyjął kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji organu I instancji, a więc niższą od kwoty wyliczonej we własnym zakresie, w oparciu o rynkową wartość pojazdu. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano ponadto, że zobowiązanie podatkowe nią określone nie uległo przedawnieniu, na skutek upływu pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed jego upływem podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu względem niego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności z jego rachunku bankowego, co miało miejsce w dniu 22 grudnia 2012 r. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r. wniósł T.T., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi, w związku z wydaniem zaskarżonego aktu, naruszenie: • art. 121 § 1 , art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie odwołania w pełnym zakresie, a także niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem w jego ocenie Dyrektor Izby Celnej skupił się na procesie kwalifikacji nabytego samochodu ciężarowego, podczas gdy sporną kwestią jest moment powstania obowiązku podatkowego, • art. 3 ust. 2, art. 76, art. 80 ust. 1 , ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że na skarżącym ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, organ błędnie określił moment powstania zobowiązania podatkowego na dzień 17 września 2007 r., ponieważ zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w niniejszym przypadku powstał w dniu 3 września 2007 r., tj. w dniu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia – sprowadzenia samochodu do Polski, kiedy to pojazd ten był samochodem ciężarowym. Fakt ten, czyli posiadanie przez pojazd cech samochodu ciężarowego, stwierdził Dyrektor Izby Celnej, dlatego też określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było niezasadne. Do skargi załączone zostało oświadczenie T.T., datowane na dzień 18 kwietnia 2013 r., że pojazd, który zakupił na terytorium Holandii przywiózł do Polski w dniu 3 września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się zaś do kwestii powstania obowiązku podatkowego organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, skarżący T.T. nabył w dniu 2 września 2007r. w Holandii samochód marki Ford Transit, rok produkcji 1996, pojemność silnika 2496 cm³ a jako cenę tego pojazdu w fakturze podano kwotę 1200 euro. Samochód ten na terenie Holandii zarejestrowany był jako ciężarowy, w Polsce poddany został w dniu 17 września 2007r. badaniu technicznemu w toku którego określono: jego rodzaj jako samochód ciężarowy, a podrodzaj - samochód ciężarowo-osobowy, dopuszczalną ładowność - 910 kg, 6 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Samochód ten zarejestrowany został na nazwisko skarżącego w dniu 18 września 2007r. jako ciężarowy, zaś w dniu 9 stycznia 2009r. skarżący sprzedał go spółce komandytowej "A" z siedzibą w R. za kwotę 16.500zł i w dniu 30 stycznia 2009r. samochód ten - jako ciężarowy - zarejestrowany został na tę spółkę (wcześniej rejestracja czasowa z dnia 9 stycznia 2009r.). W związku ze "sprowadzeniem" przedmiotowego samochodu do Polski - przy czym daty przywozu do Polski skarżący w toku postępowania nie podał a dopiero w oświadczeniu dołączonym do skargi wskazał datę 3 września 2007r. - nie został opłacony podatek akcyzowy i wobec tego organ I instancji tj. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 20 lipca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Następnie w decyzji z dnia [...] listopada 2012r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 624zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu przy przyjęciu - na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania, a między innymi oględzin samochodu dokonanych w dniu 22 października 2012r. - że ten samochód należy zakwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - czyli samochód osobowy objęty obowiązkiem opłacenia podatku akcyzowego. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto cenę zakupu przez skarżącego tj. równowartość 1200 euro według średniego kursu NBP czyli 4.588zł. i stawkę 13,6 %, a jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 17 września 2007r. tj. datę pierwszego badania technicznego samochodu w kraju. W tej samej dacie tj. 28 listopada 2012r. organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pk6 4 cyt. Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 grudnia 2012r. o zajęcie rachunku bankowego skarżącego w Banku Polska Kasa Opieki S.A. w Warszawie w celu wyegzekwowania należności w kwocie 624zł (plus odsetki i koszty egzekucyjne) wpłynęło do tegoż Banku w dniu 20 grudnia 2012r. a skarżącemu doręczone zostało w dniu 22 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od opisanej wyżej decyzji organu I instancji - w powołanej wyżej decyzji z dnia 15 marca 2013r. (zaskarżonej) przede wszystkim uchylił w całości decyzję organu I instancji a następnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w takiej samej kwocie tj. 624zł, przy czym: - jako podstawę powstania tego obowiązku przyjął posiadanie przedmiotowego samochodu od którego nie została zapłacona akcyza, - datę powstania obowiązku podatkowego przyjął także dzień 17 września 2007r. tj. datę badania technicznego w Polsce, - za podstawę opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową podobnego samochodu ustaloną na podstawie katalogu INFO-EKSPERT Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX 2007r. tj. 7.360zł (po uwzględnieniu stosownych współczynników) i wprawdzie wyliczył kwotę podatku w wysokości 1001zł ale w decyzji przyjął kwotę 624zł ze względu na zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony (art. 234 cyt. Ordynacji). Organ II instancji uznał za zasadne twierdzenia skarżącego, iż "poczynione ustalenia nie były wystarczające aby przedmiotowy pojazd na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego uznać za samochód taryfikowany do pozycji CN 8703", niemniej jednak już w dacie badania technicznego w kraju tj. 17 września 2007r. samochód posiadał cechy uprawniające do uznania go za samochód osobowy, przy czym zmian w tymże samochodzie dokonał skarżący po przemieszczeniu go do kraju a przed badaniem technicznym i przed pierwszą rejestracją. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ale opodatkowaniu podlegać będzie jego posiadanie na dzień 17 września 2007r., kiedy to cechy i wygląd pozwalają na klasyfikację do pozycji CN 8703. W nawiązaniu do wytoczonych wyżej okoliczności stwierdzić należy, że organy obu instancji zasadnie stosowały przepisy powołanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, skoro niewątpliwie przedmiotowy samochód był już na terenie Polski we wrześniu 2007r., czyli w czasie obowiązywania tejże ustawy (art. 154, ust. 1, art. 168, art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 3 poz. 11 z 2009r.). Według ogólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartych w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r., opodatkowaniu akcyzą podlega - między innymi - nabycie wewnątrzwspólnotowe czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11), ale także "nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (art. 4 ust. 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca co do zasady wskazał dzień wykonania czynności podlegających opodatkowaniu o ile w ustawie nie przewidziano innego uregulowania - a jeżeli określenie takiego dnia nie jest możliwe, to obowiązek podatkowy powstaje w dniu w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1, ust. 6). Jako podatników akcyzy, w ustawie tej w art. 11 wymieniono między innymi osoby fizyczne dokonujące czynności podlegające opodatkowaniu (ust. 1) ale również "podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (ust. 2 pkt 1). Jeśli chodzi o samochody osobowe, to w przedmiotowej ustawie zawarto przepisy szczególne - w stosunku do przepisów ogólnych wyżej powołanych - a mianowicie według art. 80 akcyzie podlegają takie samochody (tj. samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisem o ruchu drogowym (ust. 1), a jako podatników wymieniono podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2) oraz określono moment powstania obowiązkowego dla każdej z tych czynności (ust. 3) - na przykład przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przewidziano także szczególną podstawę opodatkowania a mianowicie podstawę tę stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3) przy czym jeśli chodzi o samochody osobowe (wyroby akcyzowe niezharmonizowane), stawka akcyzy wyrażana jest w procencie podstawy opodatkowania. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej regulacji, w ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że wykaz podmiotów będących podatnikami akcyzy od samochodów osobowych zawarty w art. 80 ust. 2 upa, jest wykazem zamkniętym, i obejmuje wyłącznie "sprzedawców", importerów oraz nabywców wewnątrzwspólnotowych i odpowiednio w art. 80 ust. 3 tejże ustawy sprecyzowano momenty powstania obowiązku podatkowego w tych przypadkach tj. w przypadku sprzedaży, importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niniejszej sprawie organ II instancji wyraźnie odmiennie - w stosunku do organu I instancji - stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącego we wrześniu 2007r. był samochód osobowy. Biorąc pod uwagę okoliczność, że oględziny przedmiotowego samochodu dokonane zostały dopiero w październiku 2012r., uwzględniając wyjaśnienia skarżącego co do dokonania istotnej przeróbki nabytego samochodu oraz przedłożenia przez niego dowodu zakupu - z tej samej daty, co dokument zakupu samochodu - kompletnego wyposażenia Forda Transita, stanowisko organu II instancji w tej kwestii - niekwestionowane przez skarżącego - przyjąć należy, w ocenie Sądu - za w pełni uzasadnione. W konsekwencji zasadnie organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji, skoro brak było przedmiotu opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu - czyli samochodu osobowego. Równocześnie jednak jako "czynność" podlegającą opodatkowaniu akcyzą, organ II instancji przyjął posiadanie przez skarżącego w dniu 17 września 2007r. - czyli w dniu badania technicznego samochodu marki Ford Transit - tego samochodu jako samochodu osobowego opierając się na opisie wyposażenia w tej dacie i na przytoczonych wyżej okolicznościach co do dokonanych przeróbek w tymże samochodzie po sprowadzeniu go przez skarżącego do kraju. Takie stanowisko organu II instancji, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach powoływanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. W istocie bowiem organ II instancji dokonał opodatkowania przeróbki, zmiany przeznaczenia samochodu niebędącego samochodem osobowym na samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - a taka "czynność" co do samochodów nie została przewidziana. Nie jest, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne przyjęcie opodatkowania "posiadania" przez skarżącego samochodu osobowego, bo - jak wskazano wyżej - przepisy ogólne tej ustawy tj. art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 przewidują takie opodatkowanie ale w sytuacjach innych, niż zaistniała w tej sprawie. Opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych dopuszczalne jest wtedy, gdy akcyza nie została opłacona od czynności mających za przedmiot wyrób akcyzowy a zaistniałych wcześniej - czyli jeżeli na etapie wcześniejszym dana czynność i przedmiot podlegały akcyzie ale akcyza ta nie została zapłacona albo wcale, albo "w należnej wysokości". Zarówno bowiem w art. 4 ust. 3, jak i w art. 11 ust. 1 pkt 2 upa ustawodawca wskazuje na "posiadane" wyroby akcyzowe od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a więc chodzi tu o takie wyroby, które przed "zaistnieniem" posiadania podlegały akcyzie ale nie została ona opłacona. W powołanym art. 4 upa wymieniono bowiem najpierw czynności podlegające opodatkowaniu (ust. 1 i 2) a następnie dopiero wskazano "także" na nabycie lub posiadanie (ust. 3). Jeśli więc w niniejszym przypadku przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochód osobowy, to nie podlegał akcyzie a więc brak podstaw do przyjęcia, że przerobienie tego samochodu i dalsze posiadanie go przez skarżącego po przeróbkach przed rejestracją na terytorium kraju, podlega akcyzie bo nie została ona wcześniej zapłacona a była należna. Reasumując, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania opodatkowania akcyzą z tytułu "posiadania" na podstawie arat. 4 ust. 3 upa, bo przepis ten może stanowić podstawę obciążenia akcyzą tylko w takim przypadku, kiedy akcyza "w należnej wysokości" nie została zapłacona mimo, że obowiązek jej zapłaty powstał z powodu zaistnienia wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W nawiązaniu do powyższego stanowiska kwestią niemającą zasadniczego znaczenia dla oceny przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia jest kwestia obliczenia podstawy opodatkowania obliczonej przez organ II instancji, niemniej jednak zauważyć należy, że w art. 75-82 upa brak jest wskazania takiej podstawy przy opodatkowaniu posiadania, natomiast w art. 10 ust. 5 tejże ustawy zawarto regulację o ustalaniu tej podstawy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym co do wyrobów tego samego rodzaju, ale ta regulacja dotyczy tylko przypadków sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wyrobów akcyzowych. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu zarówno decyzje organu II instancji, jak i organu I instancji zapadły z naruszeniem prawa materialnego tj. wskazanych wyżej przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dotyczących przedmiotu opodatkowania (a także podatników podstawy opodatkowania itd.) w przypadku wyrobów akcyzowych a w szczególności samochodów osobowych. W związku z powyższym Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.) - powoływanej dalej jako ppsa - uchylił decyzję organu II instancji i także decyzję organu I instancji uznając, że w zaistniałej sytuacji procesowej (tj. przy uwzględnieniu treści rozstrzygnięcia w decyzji II instancji), celowym jest usunięcie z obrotu prawnego obu decyzji. O niewykonywaniu uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tejże ustawy.