I SA/Rz 37/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. spraw ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia: – [...] listopada 2019 r. nr [...], – [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargi. Przedmiotem skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa B. (dalej: Skarżący lub Nadleśnictwo) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO / Kolegium) z dnia: 1) [...] listopada 2019 r. nr [...], 2) [...] listopada 2019 r. nr [...], o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 9 sierpnia 2019 r. Nadleśnictwo złożyło w Urzędzie Miasta i Gminy Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 18 128,00 zł oraz odsetki w kwocie 4 217,00 zł. W tym samym dniu Nadleśnictwo złożyło w Urzędzie Gminy C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017, w tym za 2015 r. w kwocie 9 725,00 zł oraz odsetki w kwocie 1 697,00 zł. Wraz z wnioskami złożono skorygowane deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości za 2015 r. oraz skorygowane deklaracje podatkowe na podatek rolny i podatek leśny. W uzasadnieniach wniosków podano, że grunty pod liniami energetycznymi wykazane są w ww. okresie do opodatkowania jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w skorygowanych deklaracjach podatkowych zostały wykazane do opodatkowania zgodnie z ich oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Nadleśnictwa grunty pod liniami energetycznymi powinny być opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. 1) Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 2) Decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...], Wójt Gminy C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Organy przyjęły, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi w 2015 r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez Spółkę PGE Dystrybucja S.A. w L., co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym grunty te zostały wykazane do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w skorygowanej deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na rok 2015, co oznacza, że korekta ta wywołuje skutki materialnoprawne. Organy uznały, że podatek zapłacony od tych gruntów przez Nadleśnictwo był podatkiem należnym, dlatego nadpłata nie powstała. Od ww. decyzji odwołania wniosło Nadleśnictwo. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] i [...] listopada 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach Kolegium w ślad za organami I instancji przyjęło, że podatek od gruntów pod liniami energetycznymi PGE Dystrybucja S.A., zadeklarowany i zapłacony przez Nadleśnictwo, jako podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatkowej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jest podatkiem należnym, w związku z czym nadpłata nie powstała. SKO powołało się na akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r., a także akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. - dotyczące zawarcia pomiędzy Skarbem Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., a PGE Dystrybucja S.A. Oddział R., umowy ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa i znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, dla linii energetycznych będących własnością PGE Dystrybucja S.A. Organ odwoławczy uznał, że w 2015 r. część gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa zajęta była na powadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej. Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co uzasadniało ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że w 2015 r. PGE Dystrybucja S.A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością PGE. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 16 grudnia 2014 r., zawartej pomiędzy PGE Dystrybucja S.A. Oddział R., a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem B. W ocenie Kolegium grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE Dystrybucja S.A. w zakresie przesyłu energii elektrycznej, która wykorzystuje do tego celu w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną, niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator sieci jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Są to zatem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Kolegium zauważyło, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. zajęcie gruntów na pasy techniczne usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy podatkowe pierwszej instancji prawidłowo uznały, że wykazany w deklaracji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 r., podatek od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za grunty pod liniami energetycznymi, jest podatkiem należnym, tym samym, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Nadleśnictwo skierowało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje SKO z dnia [...] i [...] listopada 2019 r., wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej K.c.), polegające na uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni ponad gruntem, zaś na gruncie są posadowione tylko słupy; b) art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej), która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą; c) art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.o.l. polegające na jego pominięciu, w sytuacji kiedy przepis ten obowiązywał już w chwili wydawania decyzji przez organy obydwu instancji, a nowelizacja którą ten przepis został wprowadzony do ustawy podatkowej nie zawiera żadnych reguł międzyczasowych; d) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2018 r., poz. 755) oraz w związku z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. 2018 r., poz. 1182) polegające na uznaniu, że korzystanie przez PGE Dystrybucja S.A. z napowietrznych linii energetycznych przebiegających nad gruntami Nadleśnictwa jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy pierwszorzędnym celem działania tej spółki jest również realizacja zadań publicznych (misji publicznej), zaś przepis ustawy podatkowej mówi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie mówi nic o opodatkowaniu gruntów zajętych na działalność, którą można określić mianem "mieszanej"; 2) przepisów postępowania tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) polegające na przyjęciu interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla podatnika; b) art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji RP polegające na przyjęciu poglądu, zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych a w szczególności wbrew art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; c) art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji RP polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu przedmiotowych spraw przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji, tj. art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l.; d) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy w ocenie Skarżącego zachodzą podstawy do takiego stwierdzenia. W uzasadnieniach skarg wskazano, że w przypadku linii napowietrznych, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej może dotyczyć co najwyżej powierzchni pod samymi tylko słupami energetycznymi. Linie energetyczne są zawieszone w powietrzu ponad gruntem, a jednym elementem łączącym je z gruntem są słupy. Trudno zatem utożsamiać zajęcie gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem. Dlatego w realiach niniejszych spraw o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić co najwyżej w odniesieniu do stosunkowo niewielkich powierzchni, na których stoją słupy energetyczne. W ocenie Nadleśnictwa fakt, że na gruntach pod liniami energetycznymi jest prowadzona gospodarka leśna, ma istotne znaczenie dla oceny skutków prawnych związanych z opodatkowaniem tych gruntów. Ponieważ grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej), a taka działalność nie jest uznawana przez ustawę podatkową za działalność gospodarczą, to brak jest podstaw do uznania, że grunty takie należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego ukształtowana w praktyce orzeczniczej, zarówno organów podatkowych, jak też sądów administracyjnych - "nieformalna zasada prawna", zgodnie z którą grunty pod liniami energetycznymi są uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na wszelkie inne argumenty merytoryczne dotyczące np. prowadzenia gospodarki leśnej na takich gruntach, stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest kwestia sposobu opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, przez które przebiegają elektroenergetyczne linie przesyłowe, na których to gruntach Nadleśnictwo w 2014 r. ustanowiło na rzecz PGE służebność przesyłu. Bezspornym w sprawach jest, że przedmiotowe grunty, pomimo posadowienia na nich, napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, nie zostały całkowicie wyłączone z działalności z zakresu gospodarki (działalności) leśnej, w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., zwanej dalej ustawą o lasach). Gospodarka ta, w przepisach ustawy o lasach (art. 6 ust. 1 pkt 1) została bowiem zdefiniowana bardzo szeroko - jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że posadowienie na gruncie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Na uwagę zasługuje jednak fakt, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przepisem skorelowanym z powyższym jest art. 2 ust. 2 u.p.o.l. który wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty leśne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej . Wobec takiego brzmienia przepisów, stwierdzić należy, że co do zasady, lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, za wyjątkiem tych części ich powierzchni, które są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej. Pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby innej niż leśna działalności – działalności gospodarczej, zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Analogiczna sytuacja dotyczy gruntów rolnych, które w myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.) podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba, że zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Grunty, które stanowią przedmiot sporu w sprawach, będące w zarządzie Nadleśnictwa są w ten właśnie sposób użytkowane. Użytkowanie to sprowadza się do posadowienia na gruncie napowietrznych, przesyłowych linii elektroenergetycznych, wykorzystywanych w procesie przesyłu energii, stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności. W omawianej kwestii powtórzyć należy, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Nie jest to wykluczone również od strony prawnej, gdyż brak jest podstaw prawnych do kategorycznego przyjęcia braku możliwości prowadzenia na gruncie dwóch rodzajów działalności. Faktyczne wykorzystywanie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności, niezależnie od tego, komu to wykorzystywanie należy przypisać, tj. czy jest to właściciel, posiadacz czy też inny jeszcze podmiot, powoduje w myśl powołanych wyższej przepisów wyłączenie przedmiotowego gruntu z opodatkowania podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) Wobec tego nie zasługuje na uwzględnienie argument Nadleśnictwa, że wykorzystanie przedmiotowego gruntu na rzecz prowadzenia działalności leśnej, wyklucza opodatkowanie tego gruntu według stawek przewidzianych dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjęcie sugerowanej przez Skarżącego wykładni przedmiotowych przepisów oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować musiałoby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2595/18. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarg dotyczący tego, że realizując cele publiczne PGE nie prowadzi działalności gospodarczej. Pojęcia działalności gospodarczej oraz misji publicznej tj. realizowania zadań nałożonych na dany podmiot przepisami prawa odnoszą się do różnych aspektów tej samej aktywności konkretnego podmiotu. Realizowanie misji publicznej nie przeczy bowiem prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką zaś PGE niewątpliwie prowadzi, co jest tu czynnikiem rozstrzygającym. Wobec wyłączenia gruntów, na których znajdują się przesyłowe linie elektroenergetyczne, co do których Nadleśnictwo ustanowiło służebność przesyłu na rzecz PGE, z zakresu przedmiotowego podatku leśnego, grunty te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są : osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie, wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W przypadku zatem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika, z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowych spraw grunty, których ona dotyczy, należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu. Fakt ustanowienia na rzecz PGE służebności przesyłu, a także faktycznego wykorzystania przez PGE gruntów przed tą datą, w celach tożsamych z tymi, których realizacji służy ograniczone prawo rzeczowe, w postaci służebności przesyłu, nie zmienia oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad przedmiotowym gruntem. Sprawowanie bowiem władztwa nad rzeczą, w zakresie służebności przesyłu, ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności, w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, a których zakres jest znacząco węższy niż ten, związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w ustawie o podatkach lokalnych, formami posiadania zależnego. W kwestii zastosowania właściwej stawki podatku, w przedmiotowych sprawach zauważyć należy, że grunty, których dotyczą zaskarżone decyzje zakwalifikować należy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do zarzutów skarg opartych o przepisy K.c., należy wskazać że zgodnie z powołanymi przepisami art. 143 i art. 46 § 1 K.c. nieruchomość gruntowa na gruncie prawa cywilnego stanowi bryłę ograniczoną płaszczyznami pionowymi, przebiegającymi według jej granic na powierzchni ziemi, sięgającą do pewnej głębokości i pewnej wysokości (Jerzy Ignatowicz Krzysztof Stefaniuk – Prawo rzeczowe. Lexis Nexis, Warszawa 2003). Zatem wbrew twierdzeniom skarg przepisy prawa cywilnego nie oddzielają w sposób jednoznaczny i definitywny gruntu od powierzchni nad nim – prawo własności gruntu rozciąga się również na powierzchnię nad gruntem i pod nim. W związku z tym nie można podzielić stanowiska Nadleśnictwa w odniesieniu do braku podstaw do uznania gruntów pod liniami przesyłowymi za zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, gdyż tego rodzaju działalność wyraźnie na grunt oddziałuje, skutkując chociażby ograniczeniami w prowadzeniu na nich działalności leśnej. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności opodatkowania przedmiotowych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja Nadleśnictwa stanowiąca wyraz niezgody na zastosowaną przez organ, prawidłową w ocenie Sądu, wykładnię przepisów prawa, nie prowadzi do uznania za zasadny zarzutu strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady państwa prawa. Stawki podatkowe przyjęte w u.p.o.l. są równe dla wszystkich podmiotów, władających w określonych okolicznościach tego rodzaju gruntami i wynikają z woli ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw. Argumentem przemawiającym za zasadnością skarg nie może być również zmiana omawianych przepisów od 1 stycznia 2019 r. Konsekwencje tej nowelizacji obowiązywać zaczęła od tej właśnie daty, natomiast brak przepisów intertemporalnych nie może przemawiać za stwierdzeniem, że znowelizowane przepisy winny znaleźć zastosowanie do zobowiązań podatkowych za lata poprzednie. Zmiana przepisów nie uzasadnia również tezy o wadliwości dotychczasowej interpretacji przepisów w omawianym zakresie, ale wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą istniejący do daty jej wprowadzenia obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.