I SA/Rz 374/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi W.G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 1801-IEW.4253.31.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 1801-IEW.4253.31.2023 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego W. G. z tytułu podatku VAT za maj 2020 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r. poz. 2383 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 1818-SEW.4253.1.2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. : 1. określił: a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2020 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji w wysokości 0 zł, b) przybliżoną kwotę zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za maj 2020 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...] zł oraz 2. orzekł o zabezpieczeniu: a) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2020 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji w wysokości 0 zł b) przybliżonej kwoty zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za maj 2020 r. w wysokości [...]zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji w wysokości [...] zł na majątku podatnika i jego małżonka. Podstawą zabezpieczenia była sytuacja finansowa podatnika uzasadniająca w ocenie organu obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Od powyższej decyzji W. G. złożył odwołanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 27 marca 2024 r. nr 1818-SKP.4103.6.2023 określił W.G. za maj 2020 r. - zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...]zł, - nadpłatę w podatku VAT w wysokości [...]zł, Podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł W konsekwencji wydania tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wspomnianą na wstępie decyzją umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dokonanego zabezpieczenia. Powołując się na art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na przedstawicieli doktryny organ wskazał dalej, że wydanie i doręczenie stronie decyzji podatkowej powoduje, że decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co z kolei powoduje jej wygaśniecie z mocy prawa, a co za tym idzie również wszczęte od tej decyzji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Pomimo bezprzedmiotowości postępowania organ odniósł się jednak do kwestii zabezpieczenia. Zajął stanowisko, że zaistniały podstawy od wydania decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji. W skardze na tę decyzje skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 140, art. 139 § 3 i art. 216 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 125 i art. 127 - Ordynacji podatkowej, poprzez instrumentalne przedłużanie przez DIAS kolejnymi czterema postanowieniami przez blisko 9 miesięcy terminu zakończenia postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej, aż stanie się ono bezprzedmiotowe, tj. do doręczenia decyzji wymiarowej, w celu wywołania skutku przewidzianego w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i doprowadzenia na tej podstawie do umorzenia postępowania odwoławczego, a w konsekwencji doprowadzenia do pozostawienia poza merytoryczną kontrolą sądu administracyjnego decyzji zabezpieczającej wydanej przez Organ I instancji, która pomimo wygaśnięcia pozostawia w mocy szereg daleko idących, a niekorzystnych dla podatnika skutków, 2. art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1-4 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez, błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo obowiązku dokonania w decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu przewidziane w art. 33 § 1- 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może w tej decyzji ograniczyć ocenę spełnienia tych przesłanek do podzielenia przywołanych na ten temat ustaleń organu l instancji, bez dokonywania własnej analizy materiału dowodowego w tym aspekcie i bez odnoszenia się do zarzutów, twierdzeń, argumentów i wniosków dowodowych podnoszonych przez stronę, 3. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskutek przyjęcia, błędnej wykładni dotyczącej skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, dokonana przez DIAS w decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, ocena zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ma jedynie charakter pozorny, gdyż ogranicza się do podzielenia ustaleń faktycznych Organu I instancji, bez dokonywania własnej analizy materiału dowodowego w tym aspekcie i bez odnoszenia się do zarzutów, twierdzeń, argumentów i wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego. Spowodowało to, że DIAS w decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze podzielił błędne stanowisko organu l instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ l instancji decyzji o zabezpieczeniu, które nie znajdowało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ: - na moment wydania w dniu 20 czerwca 2023 r. decyzji zabezpieczającej Organ l instancji nie miał podstawy prawnej do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż zgodnie z prokonstytucyjną i prounijną wykładnią art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynikającą z najnowszego orzecznictwa, kompetencja organu podatkowego do wydania w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej zaktualizowała się dopiero w dniu 4 sierpnia 2023 r., a więc w dniu następującym po upływie 14-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń 1ub wyjaśnień przez podatnika do protokołu kontroli podatkowej kończącego kontrolę podatkową w niniejszej sprawie (tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej), - nie można mówić na gruncie niniejszej sprawy o uprawdopodobnieniu ani przez organ I instancji ani DIAS, istnienia na moment wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym do określenia w przyszłości podatnikowi zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana, określonej w przybliżeniu przez organ I instancji, ponieważ: a) podstawą do wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej nie były ustalenia na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, poczynione w protokole kontroli podatkowej bo w momencie wydania tej decyzji protokół kontroli podatkowej nie został jeszcze doręczony skarżącemu, b) ani organ I instancji, ani DIAS w decyzjach wydanych w przedmiocie zabezpieczenia w niniejszej sprawie, nie uprawdopodobnił, że doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT wskutek zawarcia przez skarżącego zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu oraz sprzedaży modułów fotowoltaicznych i wystawienia przez skarżącego z tytułu tej sprzedaży faktury, w czym upatrywał podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2020 r. w innej wysokości niż zadeklarowana i zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, - ani wydana w I instancji decyzji zabezpieczająca, ani decyzja DIAS umarzająca postępowanie odwoławcze nie zawiera analizy ekonomicznej, sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, jego małżonki i spółki G.sp. z o.o. (której jedynym udziałowcem jest skarżący i która stanowi jego główny majątek i prognozy ich przyszłego stanu majątkowego i pomimo, że skarżący w odwołaniu, wniosku dowodowym z 26 marca 2020 r. i stanowisku w sprawie z 28 marca 2024 r. przedstawił konkretne dowody, dane i wskaźniki ekonomiczne umożliwiające dokonanie takiej analizy, - DIAS w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko Organu I instancji o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań będących przedmiotem zabezpieczenia na podstawie wydanej w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej, bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów, twierdzeń, argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego przeciwko argumentom organu I instancji na potwierdzenie tego stanowiska, 4. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 i art. 41 Karty Praw Podstawowych oraz art. 1, art. 2, art. 7 i art. 30 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 124, art. 120 Ordynacji podatkowej , poprzez, dokonanie przez DIAS błędnej i niezgodnej z prokonstytucyjną i prounijną wykładnią art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oceny, jakoby zostały spełnione przesłanki do wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu: - w wyniku podzielenia błędnych ustaleń faktycznych organu l instancji na temat spełnienia przesłanek do wydania przez organ I instancji w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej, bez dokonywania własnej analizy materiału dowodowego w tym aspekcie i bez odnoszenia się do zarzutów, twierdzeń, argumentów i wniosków dowodowych podnoszonych w tym aspekcie przez podatnika w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego, - w sytuacji, gdy na moment wydania przez organ I instancji w dniu 20 czerwca 2023 r. decyzji zabezpieczającej organ I instancji nie miał podstawy prawnej do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, bo zgodnie z prokonstytucyjną i prounijną wykładnią art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającą z najnowszego orzecznictwa, kompetencja organu podatkowego do wydania w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej, zaktualizowała się dopiero w dniu 4 sierpnia 2023 r., a więc w dniu następującym po upływie 14-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień przez podatnika do protokołu kontroli podatkowej kończącego kontrolę podatkową w niniejszej sprawie, 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez, lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które ogranicza się do podzielenia przywołanych w tej decyzji ustaleń organu I instancji, na temat zaistnienia przesłanek zabezpieczenia bez dokonania własnej analizy na ten temat i bez odnoszenia się do zarzutów, twierdzeń, argumentów i wniosków dowodowych podnoszonych przez podatnika w tym zakresie w odwołaniu oraz w trakcie postępowania odwoławczego, 6. art. 33a § 1 pkt 2, art. 127 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez, uniemożliwienie rozpatrzenia odwołania podatnika pomimo, że przepisy prawa nie przewidują expressis verbis umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie zabezpieczenia w sytuacji, gdy następuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantowaną przez art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, w szczególności, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia i konieczna jest weryfikacja prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu dokonana w merytorycznym postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę DIAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Pismem z dnia 12 lipca 2024 r. udział w przedmiotowej sprawie zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców Rzecznik w całości poparł skargę W. G. Uznał, że jego wstąpienie do niniejszego postępowania jest niezbędne z punktu widzenia ochrony zasady praworządności oraz ochrony podstawowych praw przedsiębiorców. Zdaniem Rzecznika w niniejszej sprawie doszło do naruszenia w szczególności art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 140, art. 139 § 3 oraz art. 121 § 1, art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne przedłużanie przez DIAS kolejnymi czterema postanowieniami przez blisko 9 miesięcy terminu zakończenia postępowania odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy DIAS w trakcie postępowania odwoławczego był głównie zainteresowany tym, kiedy zostanie zakończone postępowanie wymiarowe, tak aby móc umorzyć prowadzone postępowanie odwoławcze, co w jednoznaczny sposób świadczy również o iluzoryczności tego postępowania, a tym samym godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rzecznik w pełni zgodził się ze skarżącym, że pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej nie można traktować tej decyzji tak, jakby nigdy nie została wydana. Decyzja zabezpieczająca, która wygasła, nie powinna pozostawać poza kontrolą sądu administracyjnego, gdyż mogłoby to spowodować pozostanie w mocy daleko idących, a zarazem niekorzystnych dla podatnika skutków będących rezultatem bezprawnego działania organów podatkowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 696/23). Rzecznik podzielił również argumentację skarżącego, zgodnie z którą w dniu 20 czerwca 2023 r. nie było formalnych i ani merytorycznych podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Na moment wydania przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zakończył kontroli podatkowej w sprawie skarżącego, co nastąpiło w dniu 20 lipca 2023 r. (tj. wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej). Momentem, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. najwcześniej mógł wydać decyzję o zabezpieczeniu był upływ 14-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej przez W. G. Odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 398/23). Wskazał także na naruszenie przez organ przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm. - dalej jako Prawo przedsiębiorców) i złamanie zasad: rozstrzygania wątpliwości faktycznych na rzecz przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców), przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców), pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 Prawa przedsiębiorców), pewności prawa (art. 14 Prawa przedsiębiorców), szybkości postępowania (art. 27 Prawa przedsiębiorców). Na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. pełnomocnik skarżącego wskazała, że decyzja w przedmiocie podatku VAT na którą powołuje się w sprawie organ odwoławczy jako podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 września 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.38.2024, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wniosła o dopuszczenie dowodu z wskazanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 września 2024 r., który został uwzględniony przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Problem prawny występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe bez dokonywania oceny zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. Problem ten nie jest jednolicie rozstrzygany w orzecznictwie. W pierwszej grupie orzeczeń Naczelny Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z: 21 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/17; 30 września 2020 r., sygn. akt II FSK 445/19; 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1340/18; 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1679/18; 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1935/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stanął na stanowisku, że w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W takim przypadku przedmiotem kontroli przez wojewódzki sąd administracyjny jest decyzja organu odwoławczego i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia. Jest nią decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego i zadaniem sądu jest jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności przywołać należy tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. Stwierdzono w niej, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w ustawie p.p.s.a., przy uwzględnieniu obowiązujących regulacji prawnych. Wprawdzie rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza jej zakres. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. Wprawdzie organ odwoławczy ponownie rozstrzyga daną sprawę, niemniej jednak jego rozstrzygnięcie musi odnosić się do zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Istnieje zatem albo możliwość utrzymania jej w mocy, bądź też jej uchylenia i odmiennego rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Warunkiem jednak koniecznym do podjęcia jednego z tych rozstrzygnięć, jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Skoro zaskarżona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, żadne z takich rozstrzygnięć nie mogło zostać wydane. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 Ordynacji podatkowej, który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania przez Dyrektora IAS, zaskarżona decyzja Naczelnika US wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor IAS z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego i wydaje w tym przedmiocie decyzję, nie może rozpoznać ponownie merytorycznie sprawy, jak również nie ma uprawnień, aby merytorycznie odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację wykazującą zasadność podjętego rozstrzygnięcia i nie może merytorycznie odnosić się do zagadnień, które nie były nim objęte. Jak wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przytoczeniem przepisów prawa. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Dyrektor IAS miał jedynie obowiązek wykazania zasadności przesłanek do jego zastosowania. Sądowa kontrola decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, sprowadza się natomiast jedynie do zbadania, czy istniały podstawy do jej wydania. Jeżeli zaś organ podatkowy, bądź też wojewódzki sąd administracyjny odniosą się merytorycznie do zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznać należy, że rozważania takie nie odnoszą się do przedmiotu rozstrzygnięcia. Odnosząc się jeszcze do powołanej wcześniej uchwały NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, zauważyć należy, że wprawdzie w jej uzasadnieniu stwierdzono, że "sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania". Niemniej jednak stanowisko to należy odnieść do sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego merytorycznie odnosząca się do decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli np. utrzymująca ją w mocy. Wówczas faktycznie nie może być mowy o wygaśnięciu takiej decyzji. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS i objęty nią przedmiot rozstrzygnięcia, którą stanowi decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. W związku z tym zadaniem Sądu było jedynie zbadanie, czy wydane rozstrzygnięcia jest prawidłowe. Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, Dyrektor IAS miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że organ odwoławczy w swojej decyzji, mimo umorzenia postępowania odwoławczego z wyżej wskazanych względów, ocenił jednak w wystarczającym stopniu przesłanki zabezpieczenia. Organ uwzględnił zatem tym samym odmienne stanowisko od prezentowanego powyżej wrażane w niektórych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko wyrażane było także w innych sprawach, gdzie uznawano, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12; tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 872/14 i z 20 maja 2015 r., III SA/Wa 2665/14 i WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1412/14). Za przyjęciem takiego stanowiska w ocenie zwolenników tej koncepcji przemawia to, że mimo wprowadzenia do obrotu decyzji wymiarowej, co doprowadziło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, materialnoprawne skutki decyzji o zabezpieczeniu nadal mają istotny wpływ na wynik sprawy wymiarowej chociażby przez ustanowienie płaszczyzny do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego pomimo uznania, że jest ono bezprzedmiotowe dokonał pełnej oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącego. Dyrektor zbadał, czy Naczelnik Urzędu skarbowego w S. wdając decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego nie naruszył art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w swojej decyzji, mimo umorzenia postępowania odwoławczego z wyżej wskazanych względów, ocenił pomimo braku takiej konieczności w wystarczającym stopniu przesłanki zabezpieczenia. DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego nie zaistniały żadne okoliczności nakazujące zmianę lub uchylenie decyzji NUCS orzekającej o zabezpieczeniu. W ocenie organu wystarczającą przesłanką do wydania takiego rozstrzygnięcia było dokonanie rozliczenia w VAT na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie działanie podatnika powoduje uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał oceny czy występowały w sprawie przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie Sądu ocena ta zasługuje na akceptację. Nieprawidłowości tego rodzaju związane z nierzetelnymi fakturami, zwłaszcza jeżeli uwzględnić wskazane przez organ wartości, w orzecznictwie sądów administracyjnych uznawane są za dostateczne uzasadnienie obawy niewykonania przyszłego zobowiązania (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r. I FSK 909/17). Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące instrumentalnego przedłużania postępowania odwoławczego w celu wywołania skutku w postaci umorzenia postępowania. Podatnikowi przysługuje bowiem szczególny środek zaskarżenia w postaci ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia. Przy czym wyjaśnienia wymaga, że - w świetle przywołanej regulacji - ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej służy wyłącznie na etapie prowadzenia postępowania, tj. przed jego zakończeniem poprzez wydanie decyzji kończącej to postępowanie i na ten moment jest oceniana jego zasadność, a nie po wydaniu tej decyzji. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma bowiem na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z tym w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że sformułowane w skardze zarzuty w tym zakresie nie mają wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia - postępowanie w sprawie odwołania W. G. od decyzji organu I instancji z 20 czerwca 2023 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzji, a strona nie korzystała w trakcie tego postępowania z instytucji ponaglenia, o której mowa w art. 141 Ordynacji podatkowej, czy też skargi na bezczynność organu. Wskazać przy tym należy, że w odpowiedzi na skargę organ wskazał okoliczności, które były podstawą do czterokrotnego przedłużania postępowania w sprawie. Jeżeli chodzi o wydanie decyzji zabezpieczającej przed doręczeniem protokołu kontroli to jak expressis verbis przewiduje art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, jest to możliwe m. in. w toku, więc w czasie trwania, kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Jak z kolei przewiduje art. 291 § 4 powołanej ustawy, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z przytoczonych przepisów wynika więc wprost, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego może być wydana także po wszczęciu kontroli podatkowej, a przed doręczeniem protokołu kontroli. Trudno także uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wpływu na ocenę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mogło mieć także to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 marca 2024 r. nr 1818-SKP.4103.6.2023 określająca W. G.podatek VAT za maj 2020 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 10 września 2024 r. Uchylenie tej decyzji nie spowodowało bowiem skutku w postaci możliwości uznania, że nie doszło do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dnia z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 1818-SEW.4253.1.2023 wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W sprawie nie doszło także do złamania zarzucanych przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zasad rozstrzygania wątpliwości faktycznych na rzecz przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców), przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców), pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 Prawa przedsiębiorców), pewności prawa (art. 14 Prawa przedsiębiorców). Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ wskazanych zasad wskazać należy, że zasady te znajdują zastosowanie gdy przepisy prawa materialnego budzą niedające się usunąć wątpliwości. Są to wątpliwości, których nie da się rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni albo, gdy przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyprowadzenie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Oznacza to, że zasady te w szczególności zasada przyjaznej interpretacji przepisów prawa oraz zasada rozstrzygania wątpliwości faktycznych na rzecz przedsiębiorcy mogą być stosowana dopiero na ostatnim etapie procesu wykładni, czyli pełnią rolę uzupełniającą w stosunku do podstawowych reguł wykładni przepisów (językowej, celowościowej, systemowej). W niniejszej sprawie nie zaistniała zdaniem Sądu konieczność sięgania po wskazane zasady w procesie wykładni normy zawartej w art. art. 33a § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ponieważ wystarczające okazało się skorzystanie w tym zakresie z wykładni językowej. Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.