I SA/Rz 375/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 maja 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.12.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 27 maja 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.12.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 7 marca 2024 r. nr 40800-40800-CKK-2.3.5001.7.2023, o odmowie przeprowadzenia dowodów wydane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec T. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że NPUCS w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2019 r. postanowieniem z 7 marca 2024 r. odmówił Spółce przeprowadzenia dowodów w zakresie: - oględzin w siedzibie kontrolowanej Spółki i innych wskazanych miejscach rzeczy ruchomych zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur, o których mowa w protokole badania ksiąg z 29 stycznia 2024 r., - przesłuchania świadka R. G., - ponownego przesłuchania świadka J. G., - badania za pomocą biegłego grafologa podpisów J. G. na zakwestionowanych fakturach oraz dowodach KW i KP oraz osób, które mu pomagały, w tym najbliższej rodziny, - przeszukania w biurze J. G. i jego miejscu zamieszkania, - kontroli u kontrahenta: G. J. G., - przedstawienia dowodu na okoliczność braku uprawnień do kierowania pojazdami przez P. R., - przesłuchania P. R. W uzasadnieniu postanowienia wskazano powody uzasadniające odmowę przeprowadzenia dowodów oraz zawarto jednoznaczne pouczenie, że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie; strona może je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Odpis ww. postanowienia doręczono Spółce 18 marca 2024 r. Pismem z 25 marca 2024 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NPUCS z 7 marca 2024 r. wnioskując o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Postanowieniem z 27 maja 2024 r., opisanym na wstępie, DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS), w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12,14,16, 22 i 23, 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przy czym w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (art. 94 ust. 2 ustawy o KAS). Organ podkreślił, że w myśl art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) na wydane w toku postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 237 Ordynacji podatkowej precyzujący, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć wyłącznie w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno art. 188 O.p., który wskazano w podstawie prawnej postanowienia, ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej, stosowany w zakresie uregulowanym w art. 94 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, nie ustanawia prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Postanowienie takie nie kończy postępowania w danej sprawie, ani nie rozstrzyga tej sprawy co do jej istoty. DIAS wskazał, że jego prawidłowość może zostać zweryfikowana w ramach postępowania prowadzonego na skutek odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie tj. w przedmiotowej sprawie dot. podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2019 r. (w ramach którego wydano postanowienie o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów), która nie została jeszcze wydana. Spółka nie zgodziła się z postanowieniem DIAS z 27 maja 2024 r. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 222, art. 228 § 1, art. 239 Ordynacji podatkowej oraz   art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust 3 oraz ust. 4 ustawy o KAS. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że DIAS nie rozpatrzył wszystkich dowodów przez nią złożonych i doszedł do błędnych wniosków. Ponadto podniosła, że organ I instancji nie wskazał nieprawidłowości w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych i dlatego nie miała możliwości dokonania ich korekt. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanego postanowienia środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. W ocenie Sądu DIAS wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył ani materialnych, ani też proceduralnych przepisów wymienionych w skardze. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia NPUCS okoliczności mające być przedmiotem ww. zgłoszonych wniosków dowodowych zostały wyjaśnione w oparciu o inne dowody (szczegółowo opisane na str. 3-6 postanowienia z 7 marca 2024 r.). W związku z powyższym NPUCS omówił ich przeprowadzenia Wskazać należy, że zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na postanowienia wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 237 Ordynacji podatkowej precyzujący, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć wyłącznie w odwołaniu od decyzji. Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodu, czy to pozytywne czy też negatywne są niezaskarżalne. Nie przysługuje od nich zażalenie w postępowaniu administracyjnym. Oczywiście, jak to zostało prawidłowo wyjaśnione skarżącemu przez organy w niniejszej sprawie, może on kwestionować takie postanowienia, ale tylko w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania administracyjnego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, co jest najwyraźniej strategią procesową skarżącej, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją. Powtórzyć zatem należy, że DIAS, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa (w tym art. 94 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS), na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zażalenia, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego ani inne przepisy tej ustawy nie ustanawiają prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów. Postanowienie takie nie kończy bowiem postępowania w danej sprawie, ani nie rozstrzyga tej sprawy co do jej istoty. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ I instancji nie wskazał nieprawidłowości w złożonych deklaracjach podatkowych, nie wskazał również, które deklaracje podatkowe zostały błędnie lub niewłaściwie złożone, wskazać należy skarżacemu, że DIAS nie był uprawniony do merytorycznej oceny w/w zarzutów na etapie badania dopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zarzuty w tym zakresie będą mogły być ewentualnie rozpatrywane na etapie odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2019 r. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.